關於對現行準則下商譽問題的思考

我國2017年頒佈的《企業會計準則》對商譽的會計處理作了相關規定，但僅僅是基於合併商譽對國際會計準則的趨同，具有很大的侷限性。本文將根據對現行商譽準則的分析，結合商譽內涵以及目前會計界的爭論，對商譽的計量確認問題進行探討。

一、商譽會計處理的現行規定

《企業會計準則》規定，非同一控制下的吸收合併，購買方合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認淨資產公允價值份額的差額，應確認為商譽並在購買方個別賬簿及報表中列示。在控股合併情況下，該差額應確認為合併報表中的商譽。自創商譽不予確認。對於確認的商譽，無論是否存在減值跡象，企業都至少應當在每年年度終了，將商譽結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試，一經確認的減值損失，不得轉回。

從以上論述可以看出，準則對商譽的規定是源於合併商譽制定的，而對於企業自創商譽的確認計量問題採取了費用化的會計處理。這實質上是出於企業平衡合併交易賬目的目的而設立的，而不是基於商譽的本質對商譽進行計量確認。深究商譽的本質，再加上合併商譽在入賬時的説不清道不明的形成原因，現行商譽會計準則明顯不能站穩腳跟。

二、現行商譽會計準則存在的缺憾

1、準則規定對商譽內涵的歪曲。對於商譽的內涵，無論是準則規定，還是理論界的觀點已經基本達成一致：商譽是企業在長期高效的經營管理過程中逐步形成的超額盈利能力，它是企業一項特殊的無形資源，不能脱離企業整體而單獨存在。然而，現行準則對商譽會計處理的規定，只是簡單的參照國際會計慣例進行了內容上的國際趨同，即在合併時點對商譽按照合併差額予以確認和報告。商譽的形成是一個漫長的過程，它是對企業以往各種有利因素的沉澱與整合。把企業間競購時討價還價的結果確認為商譽的做法，明顯偏離了“超額盈利能力”這個中心點，不僅沒有反映商譽的本質特徵，反而是對商譽內涵的歪曲。

2、按合併差額確認商譽的不合理性。合併的發生很少是因為被合併企業具有較高的商譽，但是在合併中收購價格超過被收購企業淨資產公允價值的現象卻極為普遍，這樣，我們就不能説，收購企業所支付的超過被收購企業淨資產公允價值的價款，必然是用於支付被收購企業的商譽。事實上，在實務中有很多經營不善甚至惡化的企業，在併購中也能以高於其淨資產公允價值的價格出售，而這些企業根本不存在商譽。即使擁有商譽的企業，該商譽也不可能產生於企業合併這個短暫的時點上，因此，將收購價格中超過被購企業淨資產公允價值的價款確認為商譽，在理論上是錯誤的。

比如，從1989年8月至1990年3月，美國聯合航空公司處於被兼併的交易協商過程中，不同買主的收購價格從37億美元上升到67億美元，而後又跌到51億美元左右。在這八個月內，該公司的有形資產沒有發生重大變化，若將外購商譽等同於差價，則收購價格的這種大漲大落，只能歸咎於商譽價值的動盪了，但這是沒有事實根據的。因為商譽的形成是一個緩慢的過程，被收購公司的商譽在這短短八個月內不可能存在如此大的變化。現行準則對外購商譽的會計處理不能反映商譽的本質，而且包含許多非商譽的因素，無論在未來盈利能力還是在計量方面，都具有極大不確定性。

3、準則規定對會計報表使用者的影響。按照重要性原則和充分披露慣例，企業的重要財務信息情況應充分予以披露，則一個企業長期存在超額利潤的情況不能説不重要，進而形成這一情況的原因同樣不能不予報告，否則當一個併購企業突然冒出來鉅額商譽時，會計報表很難以解釋其中原委。例如，2017年1月比利時英博集團宣佈，以58.86億元收購淨資產只有5億多福建雪津公司全部股權，溢價率達到10倍以上。一下子冒出來50多億的商譽，是企業收購行為的成果，還是合併後整個集團協同效益的展望呢?這簡直是在考驗英博的利益相關者的理解力。因此如果平時不對商譽進行披露，不及時的向報表使用者提供相關的信息，既不能滿足經營者正確報告受託責任的要求，也不能滿足與企業有利害關係的各方進行正確決策的需要。