關於依法治税的若干問題的探討

一、依法治税的內涵

總體來説，依法治税是指依照税收法律來管理税收，達到依法徵税、依法納税和依法管税。依法治税的內涵可以從兩個角度來理解，一個角度是把依法治税看作是治税的思想體系，一個角度是把依法治税看作是一套治税的方式、原則和制度。我們理解，依法治税具體應包括以下五層意思：

1、法律至上。即在思想觀念上，承認法律具有至高無上的地位，把法律看作是開展税務機關工作的依據和評判税務工作的核心標準；任何税務機關和税務幹部，不論級別高低，都必須服從法律的權威，而不能凌駕法律之上。要指出的是，這裏所講的法律，不僅僅指税法，而是泛指一切與税務相關的法律。

2、職權法定。即税務機關所具有的行使國家税收徵收管理的職權是由法律授予或設定的，各級税務機關必須在法律規定的職權範圍內活動。非經法律或法規授權，不能具有並行使某項税收職權。這一點與公民私權明顯不同，對於公民私權而言，凡是沒有禁止的，公民皆可為之（當然也要受道德、紀律的約束）。税務機關所具有的權力是公共權力，對於公權而言，凡是法律法規沒有授予的，行政機關不得為之；當然法律法規禁止的，更不得為之。否則，就是超越職權或濫用職權，必然要負法律責任。

3、義務法定。即税務機關所應承擔的義務和納税人所應承擔的義務都是由法律規定的，而不是由哪級組織規定的，更不是由個別領導規定的。税務機關和納税人所承擔的義務，與其他組織和個人承擔的義務有所區別，其他組織和個人對於自身所應承擔的法律義務，往往既可以履行，也可以不履行，但都不算違法。税務機關和納税人對於法律賦予的義務，則必須履行，而且要全面履行到位；税務機關和納税人如果沒有全面履行法律所賦予的義務則應承擔相應的法律責任，更不用説不履行義務了。

4、程序法定。即税務機關執法所應遵循的程序是由法律規定的，税務機關不得違反；納税人履行納税義務的程序也是由法律規定，納税人也不得違反。如果税務機關違反法律程序執法，即使税務機關所依據的實體法依據是正確的，也要承擔相應的法律後果。如果納税人沒有按照法律程序履行法律義務，税務機關有權依法處理，並要求納税人承擔因此而引起的一切法律後果。

5、作為法定。即税務機關和納税人的作為方式、作為手段和作為後果都是由法律規定的。（1）作為方式法定。税務機關和納税人在選擇作為或不作為時，不是由税務機關和納税人根據自身的主觀意志來決定，而是由法律來規定；法律要求其作為時，税務機關和納税人不能選擇不作為的方式，相反，法律要求其不作為時，税務機關和納税人也不能選擇作為的方式，否則，税務機關和納税人都必須承擔由此而引起的法律後果。（2）作為手段法定。税務機關和納税人不能自行選擇作為的手段，而必須根據法律賦予或設定的手段作為；税務機關和納税人必須根據法律的規定，在不同條件下采取不同的作為手段。（3）作為責任法定。税務機關和納税人在作為時，應對由其作為引起的法律後果負責。法律規定税務機關和納税人應作為的，税務機關和納税人就必須作為，否則，必須承擔應不作為而引起的法律責任。法律規定税務機關不能作為的，税務機關就不能作為，否則，也必須承擔因作為而引起的法律責任。

二、依法治税的地位

在治税指導思想問題上，實際上存在兩種不同觀點：第一種觀點認為，各項税收工作都要圍繞組織收入這個中心來展開，税收收入完成情況是衡量税務部門工作績效的首要標準，這種觀點不妨稱之為組織收入中心論。第二種觀點認為，各項税收工作都要圍繞依法治税來展開，依法治税是衡量税收工作績效的核心標準和實現税收各項職能的核心途徑，這種觀點不妨稱之為依法治税核心論。具體來説，依法治税核心論包括以下論點：（1）依法治税是指導税收工作的核心理念。實行依法治税，提高法治化水平是指導各項税務工作的根本指導思想，是評價税務部門工作思路和税務幹部思想觀念的核心標準。（2）依法治税是衡量各項税收工作績效的核心標準。衡量各項税務工作績效的標準可能很多，比如收入完成情況就是一個非常重要的標準，但是，在所有這些標準中，依法治税佔據核心地位，其他各項衡量和判斷標準都要服從服務於依法治税這一標準。（3）依法治税是實現税收各項職能的核心途徑。要實現税收的各項職能，必須充分依靠依法治税；只有通過依法治税，實現税收的各項職能，才是最符合市場經濟發展要求的途徑，才是對市場經濟造成損失最小的最優途徑。（4）依法治税是完成税收收入任務的核心手段。組織税收收入，必須建立在依法治税的基礎上，必須把依法治税作為完成税收收入的核心手段；只有以依法治税為手段，完成税收收入任務，才是可靠的、真實的，符合經濟發展實際的。

我們認為，隨着我國法治化進程的加快和市場經濟的發展，治税指導思想必然會由組織收入中心論轉向依法治税核心論。理由如次：

1、税收的本質特徵決定了依法治税的核心地位。從税收的本質特徵看，税收具有強制性、固定性、無償性，強制性又是這三種特徵中最根本的特徵。税收的本質特徵，特別是強制性特徵表明，税收以國家強制力為後盾，沒有國家強制力也就沒有税收。在現代法治條件下，法律是實現和維護國家強制力的重要手段，而且是最重要的手段，因而法律是税收的生命線所在，沒有法律作後盾也就沒有税收，所以，依法治税在各項税收工作居於核心地位。

2、税收在市場經濟中的重要地位決定了依法治税的核心地位。市場經濟是法治經濟，而要實現市場經濟對於法治的內在要求，税收是極其重要的手段。在維護市場經濟法治秩序的各種手段中，税收佔有突出的位置，因為其他各種手段最終往往都要落實到税收手段上，税收是各種手段中最具實質意義的手段。税收具有財政、配置、調節、監督管理等多項職能，歸結起來，這四項職能的核心就是通過依法治税，維護市場經濟法治秩序。正是從這個意義上講，依法治税是税收工作的核心。

3、税收與税法的關係決定了依法治税的核心地位。税收與税法相互依存，相互聯繫。税收決定税法，既決定税法的內容，又決定税法的性質和形式，但税法不是被動地服從和從屬於税收，而是能動地規定和影響税收。因為税收是以國家為主體的分配方式，國家意志在税收分配中

起着特殊作用。這種國家意志始於立法程序，體現於税法之中，完成於徵收管理過程。國家組織税收收入，調整税收關係，運用税收調控經濟運行，都必須以税法為根據。税收與税法之間的這種關係，決定了一切税收活動都必須依法進行，決定了依法治税在税收工作中的核心地位。

4、税收工作的主要矛盾決定了依法治税的核心地位。税收工作的主要矛盾就是税務機關與納税人之間的徵收管理與逃避徵收管理、偷逃税與反偷逃税的矛盾，税收工作中的其他矛盾都是圍繞這一矛盾展開的。解決這一矛盾的方式、方法或手段，就是該項工作的核心。綜觀古今中外，解決徵納之間矛盾的根本方法和途徑就是依法治税，因此，依法治税是正確處理徵納雙方權利與義務關係的總樞紐，在税收工作中具有核心地位。

三、當前依法治税存在的問題

客觀地講，當前我國依法治税工作中還存在着許多問題，這些問題的存在阻礙了推進依法治税的進程。這些問題歸納起來，主要表現在：

1、立法方面的問題。（1）立法層次較低。現行税法中，以税收條例和暫行規定出台的税收法規所佔比例過大，許多税種尚未完成全部立法程序，致使其缺乏應有的權威性、規範性和穩定性，實際執行中也往往受到來自各方面的衝擊和干擾，使依法治税不能落到實處。（2）税收法律體系不健全。我國現有的税收法律對有關税收基本的、共同的法律問題缺少明文規定，缺少統領税收法律法規的母法《税收基本法》，致使依法治税的法律依據不足。(3)税法與税法之間存在矛盾。在制定税法時，往往就某個法律談某個法律，較少考慮不同税法之間的銜接，特別是一些相關聯的税法之間尚存在着少數矛盾衝突的地方，造成税法執行上的困難與偏差。(4)立法技術水平較低。主要表現在法律法規的內容，或不夠完善或重疊交錯，法律用語過於簡單，模糊概念使用較多，立法前瞻性不夠，造成税法修改補充頻繁、穩定性較差。

2、執法方面的問題。（1）重實體法輕程序法。税務幹部在執法過程中往往忽視《税收徵管法》、《行政處罰法》、《行政複議法》等程序法，而往往只注重從各税種條例或實施細則以及其他相關法律法規中查找依據，導致量刑的法律效力偏低。（2）執法隨意性較大。以權代法、以情代法、以言代法的行為，重習慣輕法律、重權力輕責任的現象時有發生，嚴重干擾了正常的税收秩序，造成了惡劣的影響。(3)執法力度不夠。在實際工作中不敢或不善於運用法律手段維護正常的徵納秩序，一些重要指標如處罰率、查補率、入庫率明顯偏低。(4)執法監督不力。目前税務機關對税務幹部執法行為的監督較薄弱，內部執法責任制、執法督查制等監控制度不夠完善，對税務幹部違法行為追究不力，導致税務幹部違法違紀現象還時有發生。

3、依法治税環境方面。（1）納税人依法納税意識較差。由於全社會尚未形成依法治税的道德氛圍，相當多的納税人尚未樹立起“納税光榮、偷税可恥”的道德觀念，缺少自覺守法的內在驅動力，偷逃税現象大量存在，抗税、騙税等嚴重違法犯罪案件不斷滋生，依法治税的良好氛圍尚未形成。(2)部門配合不力。一些部門往往從部門利益出發，不能認真履行《税收徵管法》已經明確規定的法律義務，對税收工作配合不力。如工商部門不能按時為税務機關提供工商登記信息，銀行不能按規定在税務機關採取税收保全措施時給予配合等。(3)地方政府幹預税收執法。有的地方政府受地方利益的驅動，對税收執法干預嚴重，或有税不收，或寅吃卯糧，或擅自變通國家税法，或越權減免税，或違規批准緩欠税，影響税法的貫徹執行。

4、執法幹部隊伍方面。（1）部分税務幹部法治觀念淡薄。人治、特權思想十分嚴重，“官本位”觀念和舊的習慣觀念至今依然存在，對法的認識還沒有從工具層次上升到價值層次，依法治税意識淡薄。(2)是部分税務幹部法律素質較差。往往只重視學習和掌握税收税種知識、財務會計知識，而不重視法律知識的學習和掌握，從而使其法律知識，特別是法律基礎知識以及同經濟管理密切相關的法律知識欠缺，以致使執法權發生異化或弱化現象。(3)部分税務幹部執法能力較差。在執法過程中，不會應用法律武器，正確行使依法治税的權力，從而造成執法偏差，破壞了法律的權威性。

四、推進依法治税的措施

當前，要把依法治税作為税務系統的一項戰略性工作，針對依法治税工作中存在的突出問題，加快推進依法治税的進程。

1、以提高法律級次為核心，完善税收立法體系。當前，要通過人大立法，進一步修訂完善現有的税收法律法規，使主要税收法律上升為法律級次，增強其剛性和權威。同時，立足我國國情，參照國際慣例，應儘快制訂《税收基本法》，税收立法原則、執法原則、管轄原則以及其他税收共性問題作出明確界定；加快税改費改革步伐，完善税收程序法，出台遺產税、社會保障税等新税種，填補目前税收法律的空白點。通過“十五”以至今後相當長時間的努力，逐步構建一個以税收基本法為基礎，各單行税收法律為主幹，程序法與實體法並重，不同位階税法相協調，不同法律相配套，完全適應社會主義市場經濟體制要求的税法規範體系。

2、以重在治權為核心，完善税收執法體系。完善執法體系重點在於，建立並完善重在制約權力的税收執法機制。（1）建立完善的執法工作機制。結合税收徵管改革，明確税務機關和執法崗位的範圍，實現執法權的上收和分解；加快現代信息技術的應用步伐，建立相對獨立的內部法制工作機構，完善各項税收徵管制度，建立以機構制權、技術制權和制度制權為重要內容的税收執法機制。（2）完善税收執法的監督檢查機制。在税務機關內部，嚴格落實執法責任制，做到責任、崗位、考核、獎懲等“四個明確”，實現對税收執法的事前、事中、事後的全方位監督檢查。在税務機關外部，建立外部日常監督機制，強化人大代表、政協委員、新聞媒介及社會～等對税務執法的監督和評議，保障依法治税目標的實現。（3）完善税務經費法律保障機制。從法律上明確税務機關的經費來源渠道，確保税務機關有法定的、可靠的來源，為依法治税創造良好的條件。

3、以強化組織職能為核心，完善依法治税領導體制。依法治税是税務機關的基本職責，貫穿於税收各項工作中，必須加強對依法治税的統一領導。各級税務機關要形成一把手總負責，班子成員對口

負責，分管局長具體負責的依法治税領導體制，在此基礎上，對依法治税實施全過程領導。完善內部法制工作機構，把依法治税工作的各項職能分解落實到具體部門；有條件地區的税務局應設立專門的法制崗位，配備專門的法制工作人員；積極探索在税務機關內部建立常設性的法律專家組，構建法律專家機制，為依法治税提供強有力的支持。

4、以健全護税協税體系為核心，優化依法治税的社會環境。完善税務司法保衞體系，優化行政手段與司法手段的協同配合，對税收違法犯罪行為進行協同打擊，以淨化税收環境。強化各級領導的依法治税意識，堅決糾正亂開減免税口子，隨意改變、變通政策和自立章法的行為，保證税法剛性。完善協税護税網絡，健全税務機關同其他執法機關及社會組織之間協同配合機制，做到税務機關專業管理與社會協税護～量的有機結合。切實做好税法宣傳工作，把税法宣傳與納税服務相結合，與提高納税人辦税能力相結合，不斷提高納税人依法治税的道德意識和依法辦税的基本技能，不斷優化税收法治環境。

5、以強化信息化建設為核心，完善依法治税的技術支撐體系。科學技術的專迅猛發展，要求儘快完善依法治税的技術支撐體系。發揮信息技術在依法治税中的特有優勢，藉助信息技術管人，如利用税收徵管業務管理系統對税務行政過程中產生的數據進行前後台校驗，對税務行政管理權進行設定，為實現依法治税目標提供技術制約機制。追蹤現代信息技術的發展，不斷提升信息化平台，把數據倉庫、數據挖掘、智能代理等最新信息技術應用到依法治税中去。按照依法治税的需要，積極探索加快數據向信息轉化的有效途徑，不斷提高信息利用水平，從而不斷提高依法治税的效率。加快税務部門與政府管理部門的聯網步伐，不斷提高信息共享水平，完善對納税人的監控體系；加快税務機關與納税人的聯網步伐，推廣網上報税，降低納税成本。

6、以提～部素質為核心，加強執法主體建設。通過把好進人關、晉升關，激活用人機制，建立一支高素質的税收執法隊伍；加強業務素質培訓，特別是法制培訓，不斷提高税務幹部的綜合素質，特別是法律素質。加強職業道德建設，提高税務執法人員的道德修養和拒腐防變能力。建立健全廉政監督制約機制，對税務幹部執法行為進行有效監督。

五、依法治税要處理好的幾個關係

當前，依法治税工作中存在許多難點問題。歸結起來，這些難點問題就是如何正確處理推進依法治税過程中的幾個關係問題。

1、正確處理依法治税與以德治税的關係，堅持“德法並重”。依法治税與以德治税是依法治國與以德治國方略在税務系統的具體體現，兩者之間是相輔相成、相互促進的：其一，依法治税是以德治税的保障。依法治税重在他律，為實現税收職能，完成税務機關的使命提供最基本的保障，沒有依法治税作為保障，以德治税是立不住的。其二，以德治税是依法治税的基礎。道德不僅是税收立法的基礎，因為税收立法必須以道德的基本原則和基本精神為指導，而且道德是税收執法的基礎，因為税收執法過程中的自由裁量權和自由心證權的正確行使都要以道德作為基礎。道德也是納税人守法的基礎，因為納税人守法程度高低與納税人對税法的信仰程度密切相關，道德還是彌補税收法律漏洞的手段之一，因為許多涉税行為難以完全用法律來規範，只能通過道德來規範。

2、正確處理依法治税與組織收入的關係，由收入導向轉變為執法導向。在處理依法治税與組織收入的關係上，我們認為，重點把握以下三點：（1）必須按照經濟—税收—經濟的原則處理依法治税和組織收入關係。税收決定於經濟，又反作用於經濟。只要嚴格地堅持依法治税，就能夠充分發揮税收的配置資源和調控經濟職能，就能夠在維護市場經濟秩序和促進國民經濟可持續發展方面做出應有的貢獻。市場經濟秩序的有力維護和國民經濟的可持續發展，將會為税收收入的可持續增長創造經濟條件。相反，如果我們不顧國民經濟和市場經濟發展大局，不堅持依法治税，而是片面地強調以組織收入為中心，使國民經濟可持續發展受到影響，市場經濟秩序受到破壞，那麼，這樣的組織收入為中心有什麼意義？何況，這樣做也不能保證税收收入的可持續增長。（2）依法治税是組織收入的基礎和前提。組織收入的法律依據是税法（當然，還有其他一些相關法律），沒有税法作依據，税務機關就不能強制性地組織收入，因此，組織收入必須始終以税法為依據，必須始終依法進行，依法治税是組織收入的基礎和前提。（3）組織收入情況是衡量依法治税水平和力度的重要標準。依法治税的過程，就是貫徹税法的過程，也就是組織收入的過程，依法治税貫穿於組織收入過程始終。因此，從這個意義上説，組織收入情況是依法治税的必然結果。在税收收入計劃科學合理的前提下，只要，也只有堅持依法治税才能～地完成收入計劃。組織收入任務沒有完成，或者因為收入計劃不科學，或者因為依法治税的水平和力度不夠。以上三點歸結起來，就是税收工作的指導思想應逐步由收入導向轉向執法導向。

3、正確處理系統規劃與分步實施的關係，堅持長期性與階段性相結合。依法治税是一項長期性的系統工程，涉及到方方面面，需要全社會各個方面的共同努力和配合，因此，必須對依法治税進行系統規劃，明確依法治税的長期目標和整體目標，從而明確依法治税的方向。依法治税受到各個方面因素，特別是外部環境因素的制約，因此，必須在明確依法治税的長期目標和總體目標後，進一步明確依法治税的階段目標和具體目標，並根據外部環境等因素的變化對階段目標和具體目標進行適時調整。目標明確之後，依法治税要從具體工作做起，紮紮實實地把依法治税推向前進，從而把依法治税的系統規劃與分步實施結合起來。

(本文刊登在國家税務總局《税收研究資料》XX年第8期) 參考文獻： 1、閻秀峯（1998）：税務執法難點探析及對策，載《税務研究》第10期。 2、高炳立吳西峯（1999）：依法治税論要，載《税務研究》第2期。 3、劉隆亨（1999）：依法治税是税務工作的基本要求，載《税務研究》第6期。 4、劉隆亨周紅焰（XX）：依法治税的理論和對策，載《1999年全國税收理論研討會論文集》，中國税務出版社。 5、龐鳳喜（XX）：“依法治税”課題組

研討會觀點綜述，載《1999年全國税收理論研討會論文集》，中國税務出版社。 6、曾國祥魏志梅（XX）：關於依法治税的理論思考，載國家税務總局税收科學研究所《研究報告》第14期。