試論避税與反避税

試論避税與反避税

隨着社會主義市場經濟體制的逐步建立和完善，特別是我國加入世貿組織以後，企業涉外交往和經營越來越普遍，外商參與我國經濟建設的程度也越來廣泛和深入，一方面給我國經濟增添了新的活力，推動了中國經濟持續高速的發展，另一方面企業避税的問題也日趨嚴重，手段和方式也多種多樣。如何有效防範避税已成為税務機關的當務之急。為此，本文將與大家一起研究探討避税與反避税，分析避税的概念、動機、手段以及造成的危害，並着重就轉讓定價避税與反避税中存在的問題，結合我國税收法律制度以及工作實際構思相應對策和措施，以堵塞税制漏洞，強化徵管，保障國家利益。

一、 避税概述：

避税是一個不明確的概念，仁者見仁，智者見智，很難用人們普遍能接受的措辭對它下定義，學術界爭議也較多。我們認為，避税是納税人充分利用現有税收優惠政策或利用某些法律上的漏洞或含糊之處來安排自己的税務事宜，以達到減輕税負的目的。

1、避税的特點：（1）避税的非違法性。避税行為雖然具有一定的社會危害性，但避税行為沒有觸犯現有的法律法規，故不能追究其法律責任。國家只能通過修改有關法律、法規來堵塞漏洞，或修訂法律，把避税行為歸屬為違法，再追究其法律責任。（2）避税的主體是納税人。我們認為，避税的主體只能是納税人，扣繳義務人不存在避税。（3）避税在行為上存在主動性。就是納税人為了少繳税收而主動採取了一些行為或措施，採取該行為的目的很明確，就是為了減輕税負。（4）、避税具有主觀故意。納税人採取某種行為的目的就是為了少繳税，減輕其税收負擔，獲取最大利益，納税人在行為之前已經知道結果或可能的結果。

2、避税與偷税、税收籌劃的區別：

避税是納税人利用税收優惠政策或利用某種法律上的漏洞來安排自己的税務事宜，達到少交税的目的，但不違反現有法律法規；偷税是納税人偽造、編造、隱匿、擅自銷燬帳簿記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列少列收入，或者經税務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納税申報，不繳或者少繳應納税款。偷税行為是不合法的，應予以處罰，構成犯罪的，還應依法追究刑事責任；納税籌劃是指納税人通過非違法的避税方法和合法的節税方法以及税負轉嫁方法來達到儘可能減少税收支出。納税籌劃如果利用税收相關政策適當，就是避税行為，如果利用不當，就構成偷税。

3、避税產生的原因：

（1）利益的驅動。在利益驅動下，納税人除了在成本費用上做文章外，也打税收的主意，以達到利益的最大化。

（2）税收管轄權的選擇和運用、税制要素、徵税方法等方面存在差別，造成了税務的不公平性，給避税行為提供了便利的外在條件。

（3）税收法律、法規本身存在漏洞。由於納税人定義的可變通性、課税對象金額的可調整性、税率的差別性、起徵點與各税税收上的優惠政策等，使納税人的主觀避税願望能夠通過對現有政策的不足之處的利用得以實現。

（4）各國各地之間為了吸引外來投資，加快經濟發展，以改善投資環境為由，出台優惠政策，犧牲税收利益，也在一定程度上為企業避税提供了便利條件。

4、避税產生的後果：

避税雖然沒有違反現有法律法規，但其危害性卻不能忽視。

（1）、避税行為直接導致了國家税收收入的減少。

（2）、侵犯了税收法律法規的立法意圖，使其公正性、嚴肅性受到影響。

（3）、避税行為的出現對於社會公德及道德造成不良侵害，使誠信納税受到威脅，造成守法經營在市場競爭上處於不利地位。

二、涉外企業避税的主要方式：

企業避税的方式多樣，從目前情況歸納，大致常用的方式主要有以下幾個方面：

1、利用税收的差異性避税。利用國與國之間、地區與地區之間税負差異避税，如經濟特區，經濟技術開發區等等；利用行業税負差異避税，如生產性企業，商貿企業，外貿出口企業；利用不同納税主體税負差異避税，如內外資企業、民政福利企業等；利用不同投資方向進行避税，如高新技術企業；利用組織形式的改變，如分設、合併、新辦；改變自身現有條件，享受低税收政策，如改變企業性質，改變產品構成，改變從業人員身份構成等。利用特殊税收政策，如三來一補、出口退税。

2、利用税法本身存在的漏洞。利用税法中的選擇性條文如增值税購進扣税的環節不同，房產税的計税方法（從租從價）不同；利用税法條文的不一致、不嚴密，如對起徵點、免徵額等；還有利用一些優惠政策沒有規定明確期限的，如投資能源、交通以及老少邊窮地區再投資退税等，無時間限制。

3、轉讓定價避税。關聯企業高進低出，或者低進高出，轉移利潤，涉及企業所得税，營業税或增值税等；改變利息、總機構管理費的支付，影響利潤；改變出資情況，抽逃資本金等，逃避税收。

4、資產租賃避税。如關聯企業中，效益好的向效益差的高價租賃設備，調節應納税所得，求得效益好的企業集團税收負擔最小化；關聯企業之間資產相互租賃，以低税負逃避高税負，如以繳納營業税逃避繳納所得税。

5、避税地避税。納税人利用國與國之間、地區與地區之間特區、開發區、保税區的税收優惠政策，在這些低税負地區虛設常設機構營業、虛設中轉銷售公司或者設置信託投資公司，轉移利潤從而減少納税。

6、讓利銷售避税。讓利銷售減少銷項税額，大幅降低銷售價格，以換取價格優勢，增強產品市場競爭力，但國家税收（如增值税、企業所得税等）受到影響，對企業有益而對税收不利。

7、運用電子商務避税：電子商務是指交易雙方利用國際互聯網、局域網等進行商品和勞務交易。電子商務活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易場所虛擬化、交易信息載體數字化、交易商品來源模糊性等特徵。電子商務給避税提供了更安全隱蔽的環境。企業利用電子商務的隱蔽性，避免成為常設機構和居民法人，逃避所得税；利用電子商務快速的流動性，虛擬避税地營業，逃避所得税、增值税和消費税；利用電子商務對税基的侵蝕性，隱蔽進出口貨物交易和勞務數量，逃避關税。因而電子商務的迅速發展既推動世界經濟和貿易的發展，同時也給我國在內的各國税收制度提出了國際反避税的新課題。

三、轉讓定價避税及其形式

雖然目前避税的方式多種多樣，但最常見的還是轉讓定價方法。它既可以作為國內避税的手段，又可作為國際避税的手段。

轉讓定價作為國內避税手段，是關聯企業各方，為轉移利潤而在產品交換或買賣過程中，不依據市場買賣規則和市場價格進行交易，而是根據減輕税負的意願進行的產品轉讓。在這種轉讓中，產品的轉讓價格，根據雙方的意願，高於或低於市場正常交易價格，以達到避税的目的。其基本做法是：在商品交易活動中，當賣方處於高税負而買方處於低税負情況下，其交易價格就以低於市場價格的方式進行；而當賣方處於低税負而買方處於高税負的情況下，商品交易價格就以高於市場價格的方法進行。通過這種方法，使利潤在不同的納税主體之間轉移，造成避税。

轉讓定價作為國際避税的手段，主要通過關聯公司來進行，其方法如下：（1）通過控制原材料和零部件的轉讓價格來影響關聯方的成本與利潤。例如，母公司向子公司提供原材料為其生產零部件，母公司進一步加工裝配後投入市場。母公司可以按高於市場價格向子公司供應原材料，子公司則以低於市場價格向母公司出售零部件。結果子公司的生產成本提高，利潤減少。這種現象稱為“高進低出”，造成子公司利潤流向母公司。反之，則母公司也可將利潤流向子公司。在關聯企業間的物資購銷過程中，母公司利用控制的運輸渠道，通過向子公司收取較高或較低的運輸費用和保險費用，同樣，也可影響子公司的銷售成本。人為增減子公司的成本和利潤。

（2）通過提供貨款利率的高低來影響關聯方的成本和利潤。例如，母公司利用本系統的金融機構向子公司提供優惠貸款，不收或少收利息，使子公司減少費用，或通過高利率來增加子公司的費用。

（3）通過勞務供應費用的高低來影響關聯方的成本和利潤。勞務供應涉及的範圍很廣，關聯企業之間提供的設計、維修、廣告、科研、諮詢等服務，均存在收費與否和收費高低的問題。關聯企業一方可通過對這些勞務供應收費的多少來影響另一方的成本與利潤。

（4）通過調節無形資產的使用費和轉讓費的高低來影響關聯企業的成本與利潤。以提供專利使用權為例，母公司可對其全資子公司不收或收取較低的專利權使用費，而對只有少數股權的子公司收取較高的專利權使用費。

（5）通過固定資產轉讓金額的高低來影響關聯企業的成本與利潤。母公司向子公司提供的設備價款，直接影響攤入子公司的產品成本。提高提供固定資產的轉讓金額，意味着加大子公司的折舊費，必然增加其生產成本。反之，則會減輕其生產成本。另外，在以固定資產作價投資的情況下，固定資產作價的高低，還可影響企業股權的份額。

（6）管理成本的轉讓定價。在一個集團中，母公司往往為子公司提供各種管理服務，為了使一個處於高税國的盈利公司既能多匯回利潤，減少納税，母公司向子公司索取過多的管理費用，或將母公司的某些子公司活動關係不大的管理費額外攤入子公司的產品成本中，比如將母公司經理人員的補貼扣退休金等統統攤入子公司的管理費，以此方法變相將子公司利潤轉移回母公司。

（7）利用投資者身份，承包企業工程，任意抬價，從中牟利。很多企業為爭取對方合作，將企業工程出包給外方，使外方投資者不僅在提高工程價款中得到好處，還可利用合營企業承包工程税負不同，獲得少納税的額外利益。

四、反轉讓定價避税存在問題及相應對策：

避税與反避税工作雖然開展已久，但是成功的反避税案例極少，轉讓定價反避税也不例外，其主要原因是：

1、相關法律制度缺乏。雖然目前法律、法規如徵管法、企業所得税暫行條例對關聯企業之間的交易行為和轉讓定價等方面作了一些規定，但如何確定合理價格都沒有具體的細緻的規定，缺乏可操作性，同時缺少專一的、完整的系統的反避税法律法規。在目前市場經濟情況下，企業的原材料、產品等受市場競爭程度、供求關係、業務量的大小等因素的影響，價格變數較大，在實際工作中很難確定一個雙方都能接受的所謂合理的價格。

2、隨着經濟全球化的發展，資本跨國流動的速度和規模越來越大，而信息交換是國際反避税合作中的重要一環，而目前外資企業的購銷大權基本上為外商壟斷，且都通過其關聯企業進行，信息的取得是反避税是否成功的關鍵。但是由於存在許多人為的和客觀的障礙，信息交換難以有效進行，即使得到信息也存在時間滯後問題。因此反避税工作難以順利進行。

3、反避税工作是一個系統工程，需要全社會的支持和相關部門的配合，單純税務部門的力量是遠遠不夠的，而目前國內相關職能部門之間如海關、商檢、工商、發改委（原經貿委）等的信息採集、溝通等不盡如意，給反避税工作帶來一定的難度。

4、對反避税工作認識不足，地方保護主義給反避税工作帶來阻礙。有的同志認為我國對外開放的目的就是鼓勵外商來華投資，引進國外的先進技術、資金、設備及管理經驗，如果採取嚴格的防範避税措施，對外商的經營活動和財務活動予以過多的監督檢查，會挫傷外商的投資積極性。有些地方為吸引投資，爭相提供優惠的税收政策，這都增加了避税機會。

5、缺乏專業機構和專業人員。反避税工作是一項持久的工作，反避税工作的特點也決定了從事此項工作必須有一批政治素養高、業務素質精的專業人員。由於我國的反避税工作起步晚，缺乏豐富的反避税經驗，這些都給反避税工作帶來困難。

6、取證相對困難。一些概念和標準本身不是很明確，對其很難界定和判定。同時證據資料分散，一般存在於不同的企業之間，有的還在不同的地區和國家之間，而目前限於各方面的條件，有些取證根本無法進行。

通過上述對轉讓定價反避税工作中存在問題的分析，我們建議：

1、完善相關税收法律規定。避税產生的客觀原因在於税制本身的缺陷，要想盡可能地減少納税人的避税行為就必須完善税法，做到税法條文完整，措詞嚴謹，使税制的內在機制具有科學性和系統性。世界上許多發達國家在反避税立法上都較先進。針對轉讓定價避税，我國税法雖然制訂了一些反避税條款，如《徵管法》第三十六條規定：“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納税收入或者所得額的，税務機關有權進行合理調整。如：《增值税暫行條例》第七條規定：“納税人銷售貨物或者應税勞務的價格明顯偏低又無正當理由的，由主管税務機關核定其計税價格。但這些規定還不能構成反避税有力的法律武器。我們應該在借鑑國際反避税法規的基礎上，結合我國的實際情況，制定獨立的反避税法規制度，形成一套較為完整的税收專門法規。在建立完善相關税收法律規定時，應着重考慮以下幾個方面：

（1）儘快建立並推行預約定價制

預約定價制（簡稱apa）是納税人事先將其和境外關聯企業之間內部交易與財務收支往來所涉及的轉讓價格的確定，向税務機關申請報告，經税務機關審定認可後，作為計徵所得税的會計核算依據並免除事後税務機關對定價調整的一項制度。將税務機關對企業轉讓定價的事後審計變為事前審計，使納税人和税務機關之間就關聯企業間的轉讓定價方法通過談判達成一項諒解。該協議一經達成，對徵納雙方皆具有約束力，凡符合協議規定的交易事項都適用協議中的轉讓定價方法，而税務機關則不能予以調整。這一方法降低了税務機關對轉讓定價調整的不確定性及徵納雙方的行政管理費用，提高了效率，減少了徵納紛爭，徵納雙方都可以從中受益，還可以避免重複徵税。

（2）建立轉讓定價税制。對納税人與關聯企業之間的購銷關係不按照獨立企業之間的業務往來作價的，可採取目前大多數國家所採用的可比受控價格法、再銷售價格法、成本加利法和其它法調整其計税收入或者所得額，確定其轉讓收入，核定其應納税額。

（3）建立納税人舉證責任制

不少國家在税收立法中有一個重要突破，即把舉證責任轉移給納税人。根據各國民法的原則，在民事訴訟中，原告必須提供充足的證據，法院才判被告有罪。這一原則若適用於税務爭端，必然使税務部門處於十分不利的地位。為了使税務部門在反避税鬥爭中擺脱這樣被動的局面，一些國家在税法立法中規定，將舉證責任轉移給納税人。如德國在1977年税收法規中規定，准許税務當局在調查過程中將責任加在納税人身上。如果發現納税人沒有按照税務局的要求提供有關事實，法院可以根據自己的判斷作出判決，而無需提供進一步的證據。在關聯企業的交易中，明確由納税人提供轉讓價格合理的理由和依據，這將對通過轉讓定價進行避税起到很好的遏止。

2．發揮各類審計作用。

要充分發揮税務師、審計師、會計師在反避税工作中的作用，彌補我國專業税務人員不足、素質不高的缺陷，增強反避税工作的力度。對重大的轉讓定價等避税行為，除有計劃的派專人到境外對關聯企業進行税務審計外，税務機關還可委託境外會計公司或私人會計師事務所進行審計查證。

應明確規定税務師事務所、會計師事務所、審計師事務所負有依法維護國家權益和客户合法權益的義務和責任。在接受客户委託，檢查企業帳冊、會計報表、所得税申報表和驗資工作中，對明顯弄虛作假，轉讓定價的行為負有調整及如實反映的責任；對其税務審計結果—所出具的查帳報告和驗資證明的內容負責。

3．建立税收信息庫，提高反避税能力。

沒有健全的税收情報網絡及動態價格信息，很難弄清納税人避税的實際情況。應該研究制定《情報交換管理規則》，規範情報交換程序，適時擴大情報交換範圍。建議由國家税務總局負責組建税務情報收集和交換的專門機構，省、市建立分支機構，專門負責反避税情況信息的收集、分類、儲存，同時建立國際信息庫，廣泛收集國際經貿税收有關資料，收集和跟蹤國際市場主要商品價格、成本、行業利潤率、貸款利率以及費用收取標準等信息資料。還要建立國際上著名跨國企業有關組織結構、管理特點以及內部交易的資料庫，並及時對信息進行分析、處理，提供給有關部門，以便税務機關對轉讓定價企業調整定價時有可靠依據。

4．建立一支高素質的反避税隊伍

當今的納税人尤其是大型跨國公司，都是知識密集型和資本密集型企業，其經營方式、管理方式、最終產品以及產品的經營方式等都融入了先進科技和現代管理理念，許多跨國公司本身就是高科技的產物。另外，我國反避税工作的主要對手是外國公司重金聘請的職業會計師、律師，這些人都精通各國法律、信息靈通，具有豐富的避税經驗。要對這樣的納税人實施有效管理，必須具備相應的理論知識和實踐技能。要維護國家主權，保護國家利益，税務機關必須有大批高素質人才。因此，要設置專職反避税機構，穩定人員，提高徵管人員素質，不斷加強業務培訓，使他們熟悉税法，精通外語，通曉財務會計、國際貿易、國際金融、國際税收等廣泛知識，提高税務審計水平，具備應付因轉讓定價税制的執行而引發的國際間摩擦和税務爭議的能力。

5．加強橫向相關部門的合作，形成社會反避税的氣氛。

反避税涉及到社會經濟生活各個部門。單靠税務機關來加強税收的防避工作是不夠的，要與海關、外貿、金融、保險、商檢、工商、外匯等經濟管理部門以及各類會計、審計、税務事務所通力協作。特別是要結合國際貿易中出現的一些爭端和事件，加強和傾銷與反傾銷調查部門之間的聯繫和信息資料溝通與共享，做好轉讓定價反避税工作，從各方面堵塞税收漏洞，維護税法尊嚴，保護國家利益不受損失。

試論避税與反避税

隨着社會主義市場經濟體制的逐步建立和完善，特別是我國加入世貿組織以後，一方面給我國經濟增添了新的活力，推動了中國經濟持續高速的發展，另一方面企業避税的問題也日趨嚴重。如何有效防範避税已成為我國財税管理的當務之急。為此，本文將就避税與反避税，分析避税的概念、動機、手段以及造成的危害，並着重就轉讓定價避税與反避税中存在的問題，提出幾點對策和措施，以堵塞漏洞，保障國家利益。

一、避税概述：

避税是納税人充分利用現有税收優惠政策或利用某些法律上的漏洞或含糊之處來安排自己的税務事宜，以達到減輕税負的目的。

1、避税的特點：（1）避税的非違法性。（2）避税的主體是納税人。（3）避税在行為上存在主動性。就是納税人為了少繳税收而主動採取了一些行為或措施，採取該行為的目的很明確，就是為了減輕税負。（4）、避税具有主觀故意。

2、避税與偷税、税收籌劃的區別：

避税以少交税的目的，但不違反現有法律法規。偷税行為是不合法的，應予以處罰。納税籌劃如果利用税收相關政策適當，就是避税行為，如果利用不當，就構成偷税。

3、避税產生的原因：

（1）利益的驅動。

（2）税收管轄權的選擇和運用、税制要素、徵税方法等方面存在差別，造成了税務的不公平性，給避税行為提供了便利的外在條件。

（3）税收法律、法規本身存在漏洞

（4）各國各地之間為了吸引外來投資，出台優惠政策，也在一定程度上為企業避税提供了便利條件。

4、避税產生的後果：

避税雖然沒有違反現有法律法規，但其危害性卻不能忽視。

（1）、避税行為直接導致了國家税收收入的減少。

（2）、侵犯了税收法律法規的立法意圖，使其公正性、嚴肅性受到影響。

（3）、避税行為的出現對於社會公德及道德造成不良侵害，使誠信納税受到威脅，造成守法經營在市場競爭上處於不利地位。

二、涉外企業避税的主要方式：

企業避税的方式多樣，從目前情況歸納，大致常用的方式主要有以下幾個方面：

1、利用税收的差異性避税。

2、利用税法本身存在的漏洞。

3、轉讓定價避税。

4、資產租賃避税。

5、避税地避税。

6、讓利銷售避税。

7、運用電子商務避税。

三、轉讓定價避税及其形式

雖然目前避税的方式多種多樣，但最常見的還是轉讓定價方法。它既可以作為國內避税的手段，又可作為國際避税的手段。

（1）通過控制原材料和零部件的轉讓價格來影響關聯方的成本與利潤。

（2）通過提供貨款利率的高低來影響關聯方的成本和利潤。

（3）通過勞務供應費用的高低來影響關聯方的成本和利潤。

（4）通過調節無形資產的使用費和轉讓費的高低來影響關聯企業的成本與利潤。

（5）通過固定資產轉讓金額的高低來影響關聯企業的成本與利潤。

（6）管理成本的轉讓定價。

（7）利用投資者身份，承包企業工程，任意抬價，從中牟利

四、反轉讓定價避税存在問題及相應對策：

避税與反避税工作雖然開展已久，但是成功的反避税案例極少，轉讓定價反避税也不例外，其主要原因是：

1、相關法律制度缺乏。

2、信息交換是國際反避税合作中的重要一環，但是由於存在許多人為的和客觀的障礙，因此反避税工作難以順利進行。

3、反避税工作是一個系統工程

4、對反避税工作認識不足，地方保護主義給反避税工作帶來阻礙。

5、缺乏專業機構和專業人員。

6、取證相對困難。

通過上述對轉讓定價反避税工作中存在問題的分析，我們建議：

1、完善相關税收法律規定。

（1）儘快建立並推行預約定價制降低税務機關對轉讓定價調整的不確定性及徵納雙方的行政管理費用，提高了效率，減少了徵納紛爭，徵納雙方都可以從中受益，還可以避免重複徵税。

（2）建立轉讓定價税制。

（3）建立納税人舉證責任制

2．發揮各類審計作用。

3．建立税收信息庫，提高反避税能力。

4．建立一支高素質的反避税隊伍

5．加強橫向相關部門的合作，形成社會反避税的氣氛。