關聯企業間借款利息涉税分析

XX年9月19日財政部、國家税務總局聯合下發《關於企業關聯方利息支出税前扣除標準有關税收政策問題的通知》(財税[XX]121號)文件，對XX年企業所得税法下的關聯方企業間借款利息的扣除作出了明確的規定。

最近，四川吉祥集團公司的財務總監張某打電話詢問筆者,該集團下屬的房地產公司XX年1月向下屬的物業管理公司一筆3年期借款XX萬元，年利率為10%，銀行同期貸款利率為8%，XX年借款利息根據《企業會計準則第17號――借款費用》(財會[XX]3號)第四條：“ 企業發生的借款費用，可直接歸屬於符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本;其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。“全部確認為費用，計入當期損益。其物業管理公司享受西部大開發的税收優惠，企業所得税税率為15%，房地產公司的企業所得税税率為25%。房地產公司的註冊資本為500萬元。考慮到關聯方借款的特殊性，此筆借款不完全符合獨立交易原則。張總監詢問關聯方借款利息如何在企業所得税税前扣除?另外關聯方借款還涉及哪些税種，如何計算。

筆者查閲相關的文件，對關聯企業借款的利息涉税情況分析如下：

一、企業所得税：

企業間借款利息，其計算因素主要是借款利率和借款金額。允許在企業所得税税前扣除的利息，税法對其利率和借款金額均有限制。

(一)、在借款利率方面：根據《企業所得税法實施條例》(國務院令第512號)第三十八條第二款規定：“非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，准予扣除。”規定可知：

房地產企業支付的利息只能按8%計算部分允許扣除，超過部分將不能在税前扣除。

(二)、在借款金額方面：根據《企業所得税法》(主席令第63號)第四十六條：“ 企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納税所得額時扣除。“和《企業所得税法實施條例》(國務院令第512號)第一百一十九條　企業所得税法第四十六條所稱債權性投資，是指企業直接或者間接從關聯方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。企業所得税法第四十六條所稱標準，由國務院財政、税務主管部門另行規定。”以及《關於企業關聯方利息支出税前扣除標準有關税收政策問題的通知》(財税[XX]121號)第一條：“在計算應納税所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和税法及其實施條例有關規定計算的部分，准予扣除，超過的部分不得在發生當期和以後年度扣除。 企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業，為5：1;其他企業，為2：1。”和第二條：“企業如果能夠按照税法及其實施條例的有關規定提供相關資料，並證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者該企業的實際税負不高於境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納税所得額時准予扣除。”規定可知：

1、關聯方企業全部借款金額相應的利息可税前扣除必須符合下列條件之一：

(1)、企業如果能夠按照税法及其實施條例的有關規定提供相關資料，並證明相關交易活動符合獨立交易原則的。

(2)、該企業的實際税負不高於境內關聯方的。

因為借入方房地產公司的實際税負25%高於關聯方物業管理公司的15%，不符合上述第2條規定，另外該筆借款不符合獨立交易原則，故房地產公司全部借款金額相應的利息不能税前扣除。

2、該房地產公司不滿足上述全部借款金額相應的利息可税前扣除規定的，房地產企業允許税前扣除的借款金額為註冊資本(此處假設註冊資本等於權益性投資)的2倍，即為1000萬元，相應的税法上允許扣除的借款利息為80萬元(=1000×8%)。

(三)對於收取利息的物業管理公司而言，根據《關於企業關聯方利息支出税前扣除標準有關税收政策問題的通知》(財税[XX]121號)第四條、“企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得税。”規定須全額併入XX年應納税所得額中納税。

二、營業税

收取利息營業税：根據《營業税問題解答(之一) 》〔國税函發[1995]156號〕第十條:“問：非金融機構將資金提供給對方，並收取資金佔用費，如企業與企業之間借用週轉金而收取資金佔用費，行政機關或企業主管部門將資金提供給所屬單位或企業而收取資金佔用費，農村合作基金將資金提供給農民而收取資金佔用費等，應如何徵收營業税?答：《營業税税目註釋》規定，貸款屬於“金融保險業”税目的徵收範圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據這一規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”税目徵收營業税。”規定可知:

上述物業管理公司收取的利息費用需繳納營業税及附加為11萬元[(200×5%×(1+10%)]。

三、印花税

借款合同營業税：根據《印花税暫行條例》(國務院令第11號)規定：借款合同的主體是銀行及其他金融組織和借款人，不包括非金融組織之間相互借款。故此類借款合同不徵印花税。

四、土地增值税

房地產公司支付借款利息涉及土地增值税税前扣除問題：根據《土地增值税暫行條例實施細則》(財法字[1995]6號)第七條：“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為: 開發土地和新建房及配套設施的費用(以下簡稱房地產開發費用)，是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。　財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的百分之五以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除。”，房地產公司支付的利息不能提供金融機構證明的，只能按規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除，而不能按據實扣除。

值得注意的是：由於《土地增值税暫行條例實施細則》第七條規定的財務費用中的利息支出是包括計入開發成本中的利息支出。產生這個問題的原因是：當時由於行業會計制度剛剛建立，立法者對會計制度理解不深刻，因此實施細則實際上是認為所有的利息支出都計入財務費用了，而沒有考慮過計入開發成本的那一部分。

根據《土地增值税宣傳提綱》(國税函發[1995]110號)第五條第三款：“開發土地和新建房及配套設施的費用(以下簡稱房地產開發費用)是指銷售費用､管理費用､財務費用｡根據新會計制度規定,與房地產開發有關的費用直接計入當年損益,不按房地產項目進行歸集或分攤｡為了便於計算操作,《細則》規定,財務費用中的利息支出,凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤,並提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額｡房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本之和的5%以內予以扣除｡凡不能提供金融機構證明的,利息不單獨扣除,三項費用的扣除按取得土地使用權所支付的金額及房地產開發成本的10%以內計算扣除｡”

又據《土地增值税見證業務規則》(國税發[XX]132號文件)第三十五條第八款規定：“在計算加計扣除項目基數時，審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。在計算加計扣除項目基數時，要審核是否剔除了已計入開發成本的借款費用。”規定可知：計入開發成本的借款費用需要剔除單獨計算。