關於完善《醫院會計制度》的幾點建議

現行《醫院會計制度》是財政部、衞生部按照《中共中央xx關於衞生改革與發展的決定》中明確的醫療機構的性質，即：不以盈利為目的的，承擔一定福利職能的社會公益事業單位；根據《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》，結合我國醫院特點，參考國外非盈利組織財務會計制度，於1998年11月17日頒佈，並於1999年1月1日實施的。相對於舊的《醫院會計制度》，現行《醫院會計制度》根據新形勢的要求，借鑑了企業財務會計改革的經驗和國際慣例，是醫院財務管理、會計核算的重大改革。它為醫院適應市場經濟，參與市場競爭注入了新的活力，是醫院會計同國際慣例接軌，邁向醫院會計現代化的又一次重大發展。其簡要內容如下：

一、現行的《醫院會計制度》將會計要素分為五類，即：資產、負債、淨資產、收入和支出。改變了過去將會計科目分為資金佔用和資金來源兩大類的劃分方法。

二、重新劃分醫院的收支，加強了收入和支出的管理。將醫院收入劃分為財政補助收入、上級補助收入、醫療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對應，將醫院支出劃分為醫療支出、藥品支出、財政專項支出和其他支出。取消了過去的製劑收支，將製劑的增加值列入藥品進銷差價，避免了醫院製劑造成的虛收虛支。

三、醫藥分開並實行成本核算。由於醫院的經濟活動不同於一般的事業單位，醫院的支出應主要通過醫療服務收入來彌補，而不能依賴出售藥品來彌補，將醫療及藥品收支分別管理，分開核算，對醫療服務和藥品消耗分別實行成本核算。

四、藥品收入實行超收上繳。為了控制醫療費用的盲目增長，減輕人民羣眾醫療費負擔，克服醫療衞生資源的浪費，對醫院藥品收入實行“核定收入，超收上繳”的管理辦法，超出財政部門和主管部門核定的藥品收入總額，按規定上繳衞生主管部門，使醫院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來。

總之，現行《醫院會計制度》作為對原有制度的完善和補充，在它頒佈實施以來，對於規範醫院的財務管理，提高醫院的會計核算質量，均起到了很好的作用。但隨着社會經濟的飛速發展，改革步伐的日益加快及中國加入wto, 現行《醫院會計制度》在運行過程中也愈來愈顯現出不足及侷限性，具體應從以下方面進行完善：

一、現行《醫院會計制度》明確規定“適用於中華人民共和國境內的各級各類公立醫療機構。” 隨着經濟的發展，一大批非公有制醫院應運而生，特別是民辦的或慈善機構興辦的醫院。然而非公立醫院的會計核算如何進行，特別是非公立的非營利醫院應該執行什麼會計制度，目前尚無明確的規定。國家在《關於城鎮醫藥衞生體制改革的指導意見》中指出，將醫療機構分為非營利性和營利性兩類進行管理。根據醫療機構的性質、社會功能及其承擔的任務制定並實施不同的財税、價格政策，非營利性醫療機構在醫療服務體系中占主導地位，享受相應的税收優惠政策，“衞生、財政等部門要加強對非營利性醫療機構的財務監督管理，營利性醫療機構服務價格放開，依法自主經營，照章納税。”在我國大部分醫院是國有醫院，屬於非營利性醫院，不具有營利性，但並不等於非營利性就不能盈利。隨着社會主義市場經濟體制的建立，醫院要生存和發展，必須實行經濟核算，僅靠少量的財政撥款是不行的，主要是要以自身的醫療服務來獲取收入，因而必須要有盈餘，以維持自身的生存和發展。因此，非營利性醫院會計可以借鑑企業會計，運用企業會計的分析方法，對醫院的經濟活動進行核算、監督，營利性醫院則可以完全和企業一樣，經衞生主管部門登記註冊，採用企業會計的核算方法。

二、對資本性支出的會計處理。在正常情況下，醫院發生的收益性支出直接在當期列支。醫院發生的資本性支出，如購置房屋、設備、固定資產改良、大型維修等，按《醫院會計制度》規定，均應從修購基金或事業基金中列支，不對醫院的當期效益發生影響。即購置或接受固定資產時，一方面要借記“專用基金—一般修購基金”科目，貸記“銀行存款”科目；同時借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目，直到固定資產報廢、毀損或盤虧等原因減少時，才按原值借記“固定基金”，貸記“固定資產”科目。筆者認為，現行《醫院會計制度》對固定資產的這種核算方法，尚存在一定的弊端，需要進一步改進和完善。首先，如部分中、小醫院特別是鄉鎮衞生院發生大量的資本性支出，而這些支出從修購基金和事業基金中不能或不完全能列支時，由於《醫院會計制度》中沒有明確規定列支方法，醫院會計只能從醫療支出或藥品支出中直接列支，即發生資本性支出時，借記固定資產和相應的支出科目，貸記固定基金和銀行存款。從理論上説，購置固定資產，只是醫院的流動資產轉化為非流動性資產，即固定資產增加，銀行存款減少，並不引起淨資產的增加，固定基金的調整是淨資產內部基金的一種變動，而在上述會計分錄中，固定基金並不是由其他的基金轉化而來，是淨資產的一種虛增，從而使淨資產出現不實，既然醫院的新的會計制度是借鑑企業會計制度改革的成功經驗，將資金平衡表改為資產負債表，將淨資產與企業一樣表述為資產減去負債後的差額，淨資產也就應該是實實在在的所有者權益。其次，固定資產的這種核算方法，不利於考核單位及負責人的業績和經濟效益。淨資產的增減變化是經濟效益完成情況的一個重要指標，然而因固定資產核算方法造成的淨資產忽增忽減，會使考核結果出現很大的誤差；再次，這種核算方法也不利於固定資產實有價值的動態反映，容易導致單位家底不清，實力不明；最後，支出的加大，是支出的一種虛增，這樣，醫院當期甚至當年的收支結餘會受到很大的影響。有時，一項上百萬元的資本性支出可能導致醫院全年的收支結餘全部抵銷。針對這種情況，筆者認為以下做法既不違背權責發生制原則，又不影響醫院的結餘。即：資本性支出在淨資產中不能列支時，由原來的借記固定資產和相應的支出，貸記固定基金和銀行存款，變成只借記固定資產，貸記銀行存款，不調整固定基金，也不列相應的支出，以後隨着修購基金的提取或事業基金的增加，再逐步調整固定基金，直至與固定資產相等平衡。這種會計核算方法，對醫院當期效益不發生影響。借記固定資產，貸記銀行存款，反映出資產由流動資產轉化為非流動資產；不調整固定基金，説明在淨資產中沒有自有資金向固定基金轉化，以後隨着淨資產的增加逐步調整固定基金正是反映淨資產內部的轉換關係。固定資產和固定基金調整的不一致性，説明醫院的自有資金由無到有正逐步增加。惟有如此，才能準確的反映淨資產的內部變化，才能使資本性支出不影響醫院的當期效益，不影響醫院收支結餘的計算。另外，也可借鑑企業會計制度做這樣的會計處理：取消“固定基金”科目的核算內容，購入固定資產時做會計分錄：借：固定資產 貸：銀行存款。不再同時做現行《醫院會計制度》規定的借：專用基金—一般修購基金 貸：固定基金的分錄。將固定基金的期初餘額減去評估固定資產淨值後轉入“事業基金”，固定資產原值與淨值之間的差額記入“累計折舊”科目。

三、修購基金的不規範提取。現行《醫院會計制度》對固定資產的標準、分類、計價及核算方法都作出了明確的規定，雖未明確提出“折舊”的概念，但規定按固定資產賬面價值的一定比率提取修購基金記入支出，即對固定資產不提取折舊，按賬面價值的一定比率提取修購基金，並通過“專用基金—一般修購基金”進行核算。這實際上是按固定資產完全折舊的辦法來計算提取修購基金，雖然與舊制度相比，上述規定在完善固定資產管理及核算，準確核算財務成果等方面，有顯著改進，但與現行企業會計制度相比，在具體核算方法上，仍需改進。現行制度其會計處理為：在提取一般修購費時：借：醫療支出（藥品支出、管理費用）—一般修購費 貸：專用基金—一般修購基金。 同時《醫院會計制度》也沒有對月中購置或報廢的固定資產明確規定提取修購基金的起止月份。以上處理，明知固定資產在使用過程中已經損耗，出現減值，但會計處理結果並沒有減少淨資產，因而造成虛增淨資產，不能對映反映某項固定資產一般修購費（折舊）的累計提取情況，不利於管理者和有關部門對固定資產一般修購費（折舊）的累計提取數進行監督。而在實際操作中往往存在對某項固定資產的一般修購費（折舊）累計多提和少提，致使其不能正確反映醫院的醫療收支和藥品收支結餘的實績問題，因而無法真實地反映固定資產的實際價值及提供固定資產增值、減值的客觀評價依據，也無法為固定資產殘值和轉讓價值提供定價參考，不利於固定資產的管理，不能真實地反映醫院財務狀況；同時，導致醫院另一主要會計報表—基金情況變動表也不能反映醫院實際擁有的淨資產及其變動情況，虛增醫院資產，有悖於會計核算中的穩健原則，影響資產負債率的真實性。故建議設立“累計折舊”一級科目進行核算，以使資產項目反映固定資產淨值，淨資產項目反映醫院實際擁有的淨資產，具體核算辦法參照企業會計制度，只進行總分類核算，不進行明細核算。同時取消一般修購基金提取的會計核算內容，將“專用基金—一般修購基金”的期

初餘額轉入“事業基金”。區別於企業那樣嚴格配比收入與成本費用的實際，可採用簡單易行的平均年限法計提折舊。在具體方法上，對專用、貴重設備可採用個別計提折舊的方法，除此之外，均採用分類計提折舊法。在計提範圍上，對房屋和建築物，無論使用與否均計提折舊，對房屋以外的各種設備器具僅限於在用的部分，未使用的不計提折舊。在計提期限上，按規定的使用年限計提，對提前報廢的固定資產不再補提，對超期使用的固定資產不再續提，並在備查簿中登記，作為更新設備和考核的參考依據。在賬務處理上，計提基數以期初應計提折舊的“固定資產”賬面原值為依據，採用規定的年折舊率或月折舊率計算折舊額，當月增加的固定資產，當月不提取折舊，當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不計提折舊。計提折舊時，借記有關支出科目，貸記累計折舊，同時登記固定資產明細帳和總賬，並在會計報表中分別列示固定資產原值，累計折舊及固定資產淨值，使資產負債表反映醫院實際總資產及淨資產，便於報表使用人正確理解有關信息，期末“固定資產”賬户餘額仍為原始價值，“累計折舊”帳户餘額為已提折舊額，在資產負債表中，“累計折舊”作為“固定資產”的備抵項目列示在“固定資產”項目的下方，二者相抵後的餘額應為固定資產淨值。需要查明某項固定資產已計提折舊，可以根據固定資產卡片上所記載的該項固定資產原值，折舊率和實際使用年數等資料進行計算。此方法優點是將資產負債表中“累計折舊”項目金額，“固定資產淨值”項目金額與“固定資產原價”項目金額比較，可以獲得醫院整體固定資產新舊程度的信息和使用狀況，便於會計報表使用人作出相關決策。

四、增設“財務費用”科目。現行《醫院會計制度》規定：醫院發生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，為適應醫院新形勢下成本核算和醫院的負債經營的現狀，規範核算借款（負債）的費用支出，合理反映借入資金的利息負擔情況和合理評價資金（負債）的利用效益，故建議把原在“管理費用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統一規劃到設立“財務費用”一級科目中核算，期末直接轉入“收支結餘”的“其他結餘”。

五、增設“投資收益”科目。現行《醫院會計制度》規定：醫院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨反映在業務收支總表上，不利於單位領導及有關部門對投資收益做出評價，也不利於對投資收益的監督。為了規範對外投資收入的核算，建議設立“投資收益”一級科目進行核算，對外投資時，借記長期投資，貸記銀行存款，不再同時做現行《醫院會計制度》中規定的，借記專用基金—一般修購基金，貸記專用基金—投資基金，期末，將“投資收益”直接轉入“收支結餘”的“其他結餘”。

六、根據謹慎性原則計提各種減值準備（藥品、庫存材料、固定資產），由於競爭加劇以及未來市場的價格波動，各種資產存放在醫院的減值風險加大，但因為醫療服務行業的特殊性，完全實行“零庫存”是不現實的，根據核算為管理服務的原則，必須計提各項減值準備。

七、將無形資產更加具體化。醫療服務行業是高技術、高風險行業，其無形資產主要表現為醫療技術專利權、非專利技術以及醫院的信譽。醫院為了適應自身發展的需要，必然開展一些能給自身帶來較大經濟價值的科研項目，其費用較大，如果不將其資本化，直接反映在當期支出中，其收支結餘不會真實，不利於考核當期財務成果。隨着醫療市場的逐步開放，會出現合作、合資醫院，醫院除用設備、技術進行合作外，還可以用良好的信譽作為合作資本。但目前醫院會計制度未能對無形資產具體化，醫院進行核算就沒有法律法規方面的依據，具體操作無法進行。

1、經營活動產生的現金流量，是指醫院的醫療、教學、科研及其他與經營有關的活動產生的現金流量，經營活動產生的現金流入量主要包括：醫療收入、藥品收入、其他收入、醫療預收款及職工結算退款，經營活動產生的現金流出量的項目有：付出的人員經費、購藥款、材料款、水電煤等業務費、郵電辦公用品等公務費、職工培訓等費。在現金流量表中，經營活動產生的現金流量可以直接通過期末的科目餘額表中的“現金”、“銀行存款”、“醫療收入”、“藥品收入”、“進修費收入”、“其他收入”以及醫療、藥品支出中的人員支出，“公用支出”中除去購置費的部分，“對個人和家庭的補助”支出等科目分析後填列。

2、投資活動產生的現金流量。投資活動產生的現金流量項目是指醫院短期投資和長期投資的取得與處置，固定資產的購建與處置，以及無形資產的購置與轉讓。其現金流入項目有：收回的投資款，獲得的其他與投資活動有關的現金等（股利、利息）。流出項目主要有：購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金，投資所支付的現金，支付的其他與投資活動有關的現金等。通過單獨反映投資活動產生的現金，能瞭解醫院為獲得未來收益和現金流量而導致對外投資或內部長期資產投資的程度，以及以前對外投資所帶來的現金流入信息，在現金流量表上，投資活動也可直接通過“財政補助收入”、“上級補助收入”、“短期借款”、“長期借款”等科目的餘額分析後填列。

3、籌資活動產生的現金流量。籌資活動產生的現金流量是指醫院吸收上級財政撥款，銀行借款的借入與償還等的現金流量。其主要內容包括：收到的各級財政撥款，借款所收到的現金，收到的其他與籌資活動有關的現金，償還債務所支付的現金，分配利潤或償付利息所支付的現金，支付的其他與籌資活動有關的現金。單獨反映籌資活動產生的現金流量，能瞭解醫院吸收上級撥款與銀行借款的規模和能力，以及醫院為獲得此類現金流入流出而付出的代價。在現金流量表上，籌資活動可以通過“財政補助收入”、“上級補助收入”、“短期借款”、“長期借款”等科目的餘額分析後填列。

總之，任何一項制度在它最初制定和實施的幾年內，都有其優越性和先進性。但隨着實踐工作的不斷運用和檢驗，就會逐步顯現其不足，需要我們不斷改進和完善，現行《醫院會計制度》也是如此。當然，上述觀點僅是筆者在實際工作中的一些粗淺看法，尚待今後更進一步驗證和完善，從而使《醫院會計制度》能夠更加正確的計算醫院的實際經營成果，更好地為醫院的發展壯大服務。