税收執法責任制對行政自由裁量權影響的因素及思考

在税務機關的執法活動中，自由裁量權被廣泛地應用並滲透到具體執法行為的各個環節。自由裁量權是由法律、法規授予的職權，是一種“合理合法地進行自由選擇的權力” 。在具體實踐中，自由裁量權的過度或不合理行使可能出現以下三種情況：一是行政主體超越法律的授權行使自由裁量權，即超越職權；二是行政主體在法定範圍內依照不正當的動機行使自由裁量權，即濫用職權；三是行政主體在法定範圍內違背法律授權的目的，不公正或不適當地行使自由裁量權。《行政訴訟法》賦予了法院對具體行政行為合法性的審查權，使超越職權與濫用職權的行為得到了制約，但不合理的自由裁量權則缺乏有效的司法救濟，使税務機關在法定範圍內的任意執法行為缺少有效制約，易導致執法不公。税收執法責任制的建立和實施，着力從微觀權利方面解決了具體權力行使過程中的制約問題，對於自由裁量權合理運作的控制作用具有良好的實際效果。

一、行政自由裁量權合理性的判斷及決定因素

行政自由裁量權賦予行政機關在適用法律、法規時，可以根據具體情況、具體要求，在法律法規規定的範圍、幅度內，依照法律、法規規定的方式、標準作出選擇，這種選擇只要在法定的幅度內，並符合法定程序，那麼即使相對人認為行政決定不公平、不合理，也很難對此提出異議；即使提出異議，也難以得到相對滿意的處理。因此，在實踐中，對税務機關行使自由裁量權是否“合理”的判斷與控制是一道難題，從理論上解決這一難題並從實踐中加以控制，對於消除執法不公的現象具有重要的現實意義。

1、自由裁量權合理性的判斷。

筆者認為，對於自由裁量權合理性的判斷有以下三個標準：一是行政機關行使自由裁量權必須符合法律授權的目的；二是行政機關運用自由裁量權作出行政行為，必須建立在正當考慮的基礎上，並符合情理；三是行政機關的自由裁量行為之間應保持一定的連續性。

實際上，在判斷行使自由裁量權合理與否時，上述三項標準應統一、綜合地進行考量。具體來説，行政主體行使自由裁量權時，必須正確體會立法者的意圖，即立法者制定法律規範所體現的法律精神和法律原則，並將這種法律精神和法律原則與執法機關所在地的社會經濟文化的發展和具體環境相結合，同時保持執法的連續性與穩定性，且以促進當地的經濟發展和社會穩定為目的。行使自由裁量權的行為符合上述條件才是公正的、適度的、合理的。

2、自由裁量權合理運作的決定因素。

在現有立法狀況下，自由裁量權合理運作的關鍵取決於兩個方面的因素：

其一，行政主體能否正確理解立法意圖，併合理決定“是否行為”以及“如何行為”。自由裁量權的運作結果是否符合立法者的立法意圖，取決於行使自由裁量權的行政機關及其執法人員是否能夠遵循正確的原則行事。在實踐中，執法人員由於受個人素質、水平、好惡的影響，以及外來因素的左右，都可能導致自由裁量權的不合理適用。

其二，自由裁量權是否得到了有效的制約和監督。如果沒有有效的監督制約機制，權力的行使就可能侵犯相對人的合法權益，從而背離權力設立的初衷，蜕變為謀求私利的工具。

綜上所述，現階段單純從法律程序上無法有效控制和監督自由裁量權的合理運作。要促使正確合理行使行政自由裁量權，必須探索一種能夠有效防範和制約行政主體不合理行使自由裁量權的權力規範制約機制。從這個意義上判斷，税收執法責任制就是一項非常有效的監督和制約自由裁量權合理運作的制度體系。

二、税收執法責任制對行政自由裁量權的監督和制約

税收執法責任制是依據國家税法及其相關法律、法規，界定税收執法機關和執法人員的執法主體資格，明確執法責任，規範執法程序，並通過考核執法質量和追究過錯責任，從而有效地監督和規範税收執法行為，保障税收管理相對人合法權益的一種執法監督制約制度。它以強化責任追究為突破口，着力從微觀權利方面解決具體權力行使過程中的制約問題，使自由裁量權的合理運作得到了有效的監督和制約。

1、税收執法責任制將權力分解量化，規範税務執法人員正確行使自由裁量權。税收執法責任制首先解決的是執法主體亦即責任主體問題，對現行的法律法規進行分類梳理，根據管轄區域內的經濟與社會發展狀況，科學地確定管理部門及其管理權限，審定執法主體資格，明確執法依據，徹底改變“執法主體不明、責任不清”的現象；其次，執法責任制的核心內容是明確執法責任目標，明確執法責任。税務機關將執法責任逐級逐層予以細化，最終落實到具體的執法崗位和執法人員，形成人人負其責、人人有壓力的責任體系，有效防止税務人員行使自由裁量權時拖延履行法定職責、不認真履行職責情況的發生。

2、税收執法責任制將權力與責任掛鈎，形成税務執法人員自我監督、自我約束、自我規範的內在機制。税收執法責任制根據現行法律、法規、規章的性質和內容，分解職責，量化指標、確定責任，實施執法過錯責任追究，税務人員對其執法行為和後果負直接責任，使税務人員在進行執法活動時，不得不考慮執法的準確性、適當性，無論是從人的趨利避害本性還是權責利辯證原理來看，將責任與執法權緊密地聯繫起來，通過外在強制力，足以形成一種有效的內在調控、自我監督機制，並將提高執法水平、規範執法行為這種客觀要求轉化為税務執法人員主觀上自覺的意志行動。

3、税收執法責任制通過評議考核衡量執法行為，營造人人向法、嚴格執法、依法行政的良好氛圍。評議工作一般結合其他民主監督制度反饋的情況進行綜合評議。通過評議考核，可以綜合評議部門和人員行政執法工作的實際情況以及法律法規執行的社會效果，使不嚴格執法的部門和個人承擔各自的相應責任，並與獎懲和經濟利益直接掛鈎，促使嚴格執法、依法行政、正確合理行使自由裁量權良好氛圍的形成。

三、強化税收執法責任制對行政自由裁量權監督和制約的思考

經過多年的實踐，税收執法責任制已經是一個較為成熟的制度體系，在規範税收行政自由裁量權等方面發揮了重要的作用。筆者認為，税收執法責任制應當是一個不斷創新的制度體系，並在實踐中加以不斷的豐富和完善。目前，税收執法責任制除強化自身的體系建設外，還應當多為納税人提供可以依法保護自己合法權益的條件和途徑，以更好地解決執法人員在法定範圍內不當行使權力的救濟問題，從而進一步強化對行政自由裁量權的監督和制約。

1、以人為本，深化主體教育。一是將“以德治税”的理念引入税收執法責任制，開展定期職業道德培訓，實行執法人員崗前宣誓制度，組織執法人員自查、互查，發現問題，及時糾正。將道德制約作為税收執法責任制的第一道門檻，使執法人員在缺乏有效監督的環境下能自主做出公共利益取向的決策。二是將以法治税的理念貫徹税收執法責任制，對税幹進行全面系統的法制教育，增強執法人員的法律意識和法制觀念，打下深厚的法律基礎，促進依法行政，切實提高整體執法水平。

2、強基固本，加強制度建設。一是建立健全税收法制體系，儘快制訂出台税收基本法，明確規範納税人、徵税人和用税人的權利與義務；對政府管税、部門協税、社會護税制訂出具體可操作的法律規範，明確各部門在税收上的“應作為”和“不應為”，確保税法與其他部門專業法及相關法律法規的銜接一致。二是完善各項配套規章制度，對執法崗位、權限、程序、要求及責任等依法進行嚴格界定和明確分解，做到分工到崗，責任到人，真正做到“執法權限法定化、執法責任明晰化、執法程序公開化、執法行為規範化、執法監督制度化”。三是強化執法責任制考核。檢驗推行執法責任制效果的關鍵在於考核，必須不折不扣的在考核上下工夫，傳統的人工考核辦法，成本高、效率低，因而研製計算機考核軟件，實行人機結合的考核機制是較好的辦法之一，通過計算機加強日常管理考核，快速、公平、實際的記錄每個執法人員的執法情況，確保考核結果的有效性和程序的合法性，防止出現基層越權和部門放權的現象，使年度執法責任制的考評真實有據。

3、內外並舉，強化執法監督。完善監督制約機制，是實行税收執法責任制的保證。一是進一步健全內部監督制約機制，對執法人員的執法行為加強監督檢查，嚴格過錯責任追究，對執法犯法、徇私枉法，出現嚴重錯案和執法過錯的執法人員，一經發現嚴肅查處，決不姑息，對出現錯案不追究，甚至予以包庇的執法部門，依法追究相關負責人的責任。二是建立行之有效的外部監評模式，提高外部的評判能力和監督力度。外部評議是間接評定執法質量的重要方式。首先，推行公示制度。堅持税務執法的民主化與公開化，設立執法人員監督公開欄，公佈崗位職責、公佈工作規程、公開執法結果，使執法者執法到哪就公開到哪，羣眾監督到哪；其次，落實税法宣傳、受理舉報、投訴控告、羣眾評議等制度，設立舉報箱和投訴站，實施跟蹤問卷調查，聘任納税人兼職監察員，定期召開徵納座談會，對執法人員的執法情況進行測評座談，及時發現並糾正執法中的問題，改進執法工作，提高執法水平和質量。

4、獎懲結合，完善激勵制度。經濟利益激勵是税收執法責任制順利實施的一個重要手段，它的執行程度和尺度直接關係到責任制落實的效果。針對實際工作中“多做多追究，少做少追究，不做不追究”的現狀，一是改革獎金分配製度，按崗位分配、按工作量分配、按崗位責任的輕重分配，通過界定獎金係數、適當拉開獎金分配檔次等辦法，實行獎金向一線人員傾斜、向工作量大、責任重人員傾斜；二是堅持獎勵與懲罰相結合，使一線執法人員既冒過錯追究的風險，也有無過錯獲獎勵的益處；三是在堅持“有錯必究”的原則下，分清原因，加強教育、學習和轉化，幫助過錯行為人改正錯誤。唯有如此，才能達到追究一人，教育一片，提高一片的效果。

5、保障權利，拓展救濟途徑。法律在賦予税務機關權力的同時，也賦予納税人依法保護自己合法權益的權利。在税務機關行使自由裁量權的行為過程中，如果納税人的合法權益得不到法律上的救濟，其權利就形同虛設。在國家的法律救濟程序尚不完善的情況下，税收執法責任制應當為納税人提供可以有效利用的條件和途徑，如：確立對違法和不當行為的舉報投訴途徑及處理方法，從體制上啟動人大的執法檢查程序、監察部門的審查程序等，進一步強化納税人知情權、申訴權和對税務執法人員執法行為的監督權，從而促使税務機關必須按程序辦事，依法行政，合理合法地行使自由裁量權，充分保障納税人合法權利得以實現。