會計畢業論文《會計法》需要研究的幾個問題

《中華人民共和國會計法》（以下簡稱《會計法》）制定於1985年，修訂於1993年。《會計法》是我國經濟生活中一部很重要的法律，它的制定或修訂，都是根據當時的社會經濟和會計發展需要而採取的重要措施。最近，立法機關決定對《會計法》再次進行修訂，以解決會計秩序混亂問題，這對加強我國會計法制建設是十分有益的。筆者有幸參加了《會計法》修訂草案的討論並參與了一些輔助性工作，對其中的有些問題曾作思考，但未得其果，在此提出來，求教於大家。

一、 關於修訂《會計法》的基本思路

如何修訂《會計法》，需要討論兩個問題：一是會計工作的定位，二是會計基本法律制度的體系構成。前者關係到如何構築會計工作運行機制，後者關係到《會計法》應當哪些會計行為。

《會計法》作為一種社會規範，調整的是社會經濟關係中的會計關係，而會計關係是國家在管理會計工作過程中以及會計人員在辦理會計事務過程中形成的經濟關係。《會計法》的修訂，不單純是某些條文的修改或者某些會計技術問題的調整，重要的是會計關係的調整，即如何給市場經濟條件下會計工作合理的定位。《會計法》發佈實施以來的積極作用，已被十幾年來會計工作的發展變化所證明。隨着經濟環境和會計關係的發展變化，《會計法》對會計行為的規範作用有所消弱，面對秩序混亂，信息失真等會計問題顯得約束力不夠。其原因就在於《會計法》在總體上仍以計劃經濟為會計工作的定位參照系。在計劃經濟體制下，會計工作是國家財政的基礎環節，是為政府直接管理企業服務的。在這一基本定位下，會計工作的重心以反映各單位執行國家計劃情況並滿足政府的計劃管理要求為主；會計人員肩負"雙重身份"，既是單位的管理人員，又作為"國家技術幹部"，要站在國家立場上監督所在單位的經濟活動；政府部門以直接審查會計報表等方式監督各單位的會計工作。市場經濟的發展需要有一部按照市場經濟定位的《會計法》要求會計工作通過確認、計量，在參與社會產品的初次分配和再分配過程中，為社會資源的優化配置提供依據，其工作重心由過去以反映完成國家計劃情況和維護國家財經紀律為主轉向為經濟效益最大化服務並如實反映財務狀況，維護投資人和社會公眾利益，為社會主義市場經濟服務。市場經濟條件下會計工作的這一基本定位，要求會計關係必須進行相應調整，包括：改革會計管理體制；轉變國家對會計工作的監管方式；明確會計信息提供單位的社會責任；合理界定會計人員的職權等。對上述問題，必須以法律形式明確下來，體現在《會計法》中，以保障會計工作在發展市場經濟中發揮應有作用。

討論《會計法》應當規範的會計行為，涉及《會計法》的修訂原則和調整範圍。關於修訂原則問題，即《會計法》應當怎麼改，是"大改"還是"小改"，需要考慮影響會計關係的因素。在我國經濟轉軌時期，影響會計關係的因素較多，包括：國家與企業關係的界定，所和制構成的發展趨勢，國家對市場主體的監管方式，市場規則的完善程度等。上述因素有的已有了明確的發展目標，有的則需要在摸索中逐步明確。雖然不能等上述影響因素都有了明確的結論再來考慮《會計法》的修訂問題，但這些因素會直接影響修訂工作的進程。筆者認為，完善《會計法》需要從我國市場經濟和會計工作發展的總體趨勢出發統籌考慮，實行長期目標（即"大改"）與近期目標（即"小改"）相結合的兩步策略。完善《會計法》的近期目標，應當主要圍繞解決會計工作（主要是會計信息質量）監管問題，重點強化對會計工作的外部監管，使監管工作責權明確並落實到位。會計秩序混亂，成因當然較複雜，但根本原因是利益分配和約束機制不健全的結果，就會計而言，不是因為會計規則不健全（當然，不是説目前的會計規則已盡善盡美），而在於監管工作沒有切實到位，法律上需要強化的，應當是對會計工作的外部監管，提高監管的力度和權威性，使法律具有威懾力。完善《會計法》的長期目標，應當在實施近期目標的同時，着眼於長遠，按照在改革中不斷成熟的市場經濟體制、會計管理體制以及法律體系等的要求，重新設計我國會計基本法的體系、調整範圍和基本構成，以充分體現市場經濟條件下對會計工作的監管要求。關於調節税範圍問題，《會計法》的調整範圍曾由國有單位擴大到所有單位，使全社會各經濟組織（包括個體工商户）都置於調整範圍之內，體現了法律平等和公平競爭的要求。但《會計法》的各項規定能否適合於調整範圍內的所有單位，需要研究。從我國會計工作實際情況看，不同類型、規模、所有制、法律屬性的單位會計工作事實上存在較大差別，這些差別主要表現在：會計工作的組織形式，會計工作承擔的社會責任，會計工作對法律規範的適應性，政府部門對會計工作的要求等。《會計法》要體現這些差別或越差別而"求同存異"顯然都較為困難。如果是按照"小改"的思路修訂《會計法》，可暫不過多涉及上述差別，只是對會計工作的基本程序性問題作出完善性規定，但對小規模單位如下體工商户應作例外考慮，如個體工商户僅適用於《會計法》關於會計核算的規定。《會計法》調整範圍內不同類型單位之間的會計工作差別問題應當引起重視並加以研究，從長遠看，可以考慮按調整對象的不同，將《會計法》分解為企業會計法和預算會計法，分別規範經營性經濟組織和國家財政撥款單位的會計行為。

二、關於會計年度

建國後，我國會計年度一直採用公曆年度，以與計劃年度、預算年度、納税年度、統計年度待保持一致，目的是適應計劃經濟管理和彙總會計報表的要求，這也是社會主義國家較為普遍的做法。這種做法在過去單一的所有制結構下，不會引起非議。改革開放以後，所有制結構以及企業的組織形式、經營範圍都發生了很大變化，企業界、註冊會計師界對企業統一實行公曆年度的做有不同看法。實行統一的會計年度，對一些經營週期帶有季節性特點的企業來説，會計核算上有所不便；一些外資企業因與母公司的會計年度起止時間不一而需要對會計報表進行調整；更重要的是，實行統一的會計年度，使財務報告的審計工作都集中在每年的1至4月份，造成審計工作量過於集中，在我國註冊會計師力量相對不足的情況下，可能會影響審計質量。因此，在修訂《會計法》中，不少人提出將企業會計年度改為經營年度的建議。應當説，將企業會計年度由公曆年度改為企業經營年度，不單純是會計技術上的問題，更多的可能會給政府有關部門如税務、統計等部門對會計信息使用帶來障礙，造成諸如企業所得税清繳、統計數據採集等問題，所以，對《會計法》未採納這一建議可以理解。但從長遠看，隨着企業年度會計報表註冊會計師審計制度的廣泛實行，上市公司的日益增多，年度會計報表的審計工作量將顯著加大，從保證審計質量的要求出發，以及適應外資企業的會計核算需要，對企業會計年度作出靈活規定將為時不遠，特別是隨着統計方法的逐步改革，改變企業會計年度不會造成宏觀管理管理所用會計信息的不便。考慮到立法週期的因素，可以在《會計法》中適當進行技術處理，如規定"企業會計年度的調整，由國務院財政部門統一規定"，以免在調整會計年度的時機成熟時，再費周折修訂《會計法》。有關方面應當抓緊研究企業會計年度調整的技術問題和與有關方面的銜接辦法，以應適時之需。

計行為，具體到規範哪些會計行為，必然涉及會計是幹什麼的，這就出現了《會計法》如何界定會計的職能或會計人員的基本職責問題。理論界對會計職能問題討論我年，並有激烈交鋒，但未有明確定論。《會計法》將會計的職能概括為"核算"與"監督"，這是特定歷史條件下作出的選擇。為了使市場經濟條件下會計工作有一明確定位，需要重新認識會計職能問題。

對會計的核算職能，儘管從不同的角度有不同的表述，總體上沒有太大疑義。對會計的監督職能，筆者以為需要反思。在多年的計劃經濟體制下，與政府直接管理企業的要求相適應，會計人員被賦予監督本單位經濟活動的職責，會計監督被視為政府監督的一下基礎環節，這種做法被《會計法》以法律形式規定下來。隨着我國改革開放的深入和市場經濟的發展，由會計人員代表政府監督企業經濟活動的做法逐步暴露出許多矛盾，主要是：會計人員並不具備監督者應有的獨立地位，其利益從屬於所在單位，無法行使對所在單位、尤其是單位負責人的監督；會計人員因履行監督職責而出現的諸如被打擊報復等實際問題，無論在法律上還是在實際工作中都缺乏有效保障措施，使會計人員處於兩難境地。這一問題引起了會計理論界的關注，實務界也圍繞如何保證會計人員監督的獨立地位問題進行了探索，出現了會計人員委派制等試點。對上述不同看法和實踐中出現的新情況如何在《會計法》中體現，是修訂《會計法》所不能迴避的。解決問題的關鍵，是需要重新審視會計人員是否具有《會計法》所體現的監督職能。筆者無意在此討論會計的職能問題，但在我國市場經濟新形勢下，要求會計人員站在國家產場上對本單位實行監督，實際上是人為將會計這一內部管理活動從單位內部分離出來，理論上講不通，實際操作中也存在許多困難。較為可行的做法是將會計人員原來承擔"監督"定位於"控制"，即會計人員除進行會計核算外，應當以單位經營管理目標為依據，對單位的經濟活動實施內部控制。按照上述思路，可以對《會計法》會計監督一章較大修改，在進一步明確政府監督和社會監督的具體要求基礎上，突出內部控制的內容。內部控制制度是現代經營管理的一項重要制度，該制度的建立和實施主要應當是單位自身行為，但考慮到目前我國內部控制制度建設十分薄弱，並已成為影響會計秩序的重要因素，因此，可以在《會計法》中對一定規模的企業的內部控制制度建設提出原則性要求，以督促其加強這方面工作。

應當説，《會計法》界定會計的職能或會計人員的基本職責，目的不是為理論界的討論作出最終結論，根本出發點是從法律上明確政府對會計活動的監管以及以會計為手段監督經濟活動的基本機制。會計人員不再行使《會計法》賦予的監督職責，會不會加劇會計和經濟秩序的混亂？筆者認為不會。從現實看，《會計法》賦予會計人員的監督職能事實上已名存實亡，對維護會計和經濟秩序沒有起到應在作用，將其定位於控制，只不過是使法律規定更加切合實際。隨着註冊會計師事業的發展和政府監督的加強，符合市場經濟要求的會計監督體系將會逐步完善，我國會計秩序也將因此而趨於好轉。另外，會計人員是市場經濟活動中的特殊從業人員，應當受到其職業道德和職業紀律的約束，可以通過會計人員的自律性組織督促其恪盡職守。

四、關於會計責任

這裏使用責任一詞，主要是想討論哪些人應當對一個單位的會計工作和會計信息質量承擔責任。目前，會計信息失真問題較為突出，但對其責任人卻難以追究責任，甚至出現該負責的逍遙法外、不該負責的動成為"替罪羊"的不正常現象。因此，法律上必須明確會計責任問題。按照《會計法》的規定，單位負責人（或單位領導人，下同）、會計人員以及單位的外部關係人（如政府部門、註冊會計師等）都是會計責任人，但如何界這些責任人及其相互間的關係，有必要進行討論。

單位負責人是指代表單位行使職權的主要負責人，如法人單位的法定代表人、個體工商户的業主等。單位負責人是對本單位各項工作全面負責的領導人員，當然應對會計工作和會計信息質量負責。至於單位負責人如何履行這一職責，可以按照內部管理需要，將其對會計工作的責任在有關人員之間進行適當分解，以在單位內部形成層層制約的會計責任體系。為此，《會計法》規定，單位對外報送的會計報表，應當由單位負責人、總會計師、會計機構負責人簽定或蓋章。如果劃分責任層次，單位負責人作為總的負責人，是第三責任人。但這樣的規定似無太大必要，也不太符合實際情況。例如在公司制企業，董事長是法定代表人，總經理負責日常經營管理並負責組織編制會計報表，按照《會計法》的規定，可能會帶來以下問題：第一，由不直接負責經營管理工作的董事長在會計報表上籤章並承擔責任，對於我國現實中許多"掛名"董事長來説，可能勉為其難。第二，同為高級管理人員，總會計師要在會計報表上籤章，而負責總經濟為何不簽章並承擔責任？第三，作為公司的監督機構，監事會是否應當對會計報表履行監督程序並在會計報表上籤章？筆者認為，《會計法》關於會計報表責任人員簽章的規定，仍是從計劃經濟體制下較為單一的企業組織形式出發的，沒有考慮企業組織形式多樣性的情況；原來採取將負有責任的人員一一列舉的做法，也較為被動。建議借鑑國外會計準則中使用的"管理當局"的提法，以使責任者難以開脱。單位負責人是管理當局中當然的最主要負責人，至於單位負責人與其他責任人員的分工，完全是單位內部的責任分解，由其單位規定。

關於會計人員的責任。會計人員的職責主要是按照會計規則進行會計工作，並對其任免機構負責。但按照《會計法》設定思路：會計人員既是單位內部的管理人員，又是政府部門的"耳目"。會計人員與單位的這種親疏相間的關係，其不合理之外已在討論會計的職能問題時有所涉及，在此不再重複。因此，應當刪除《會計法》中有關會計人員對違法違紀的收支必須向政府部門報告的規定，會計人員僅對所在單位負責，以使會計人員徹底從兩難境地中解脱出來。當然，如果會計人員主觀上願意向政府有關部門檢舉所在單位的違法違紀問題是另外一回事，因為檢舉權是每個公民應有的權利。

影響一個單位會計工作和會計信息質量的不僅僅是單位內部的有關人員，往往還有單位外部的有關部門和人員如管理部門、註冊會計師等。從我國實際情況看，有關部門指使、強令某個單位編造虛假會計信息的現象不在少數。因此，《會計法》應當對影響一個單位會計工作和會計登記處質量的外部因素作出相應約束，並明確法律責任，以防範和制止這問題的再度發生。

在明確會計責任時，有必要討論會計責任的解除問題。在我國各類檢查中，往往你查我我也查，每次檢察都能發現新問題，新賬老賬一起算，但誰都不會給被查單位一個最終結論並承擔責任。筆者由此聯想到，能否在《會計法》中作出關於會計責任被上一級部門認可，即由該部門對會計報表的合法性負責，下級部門不再承擔責任，比如在國有企業，會計人員編制的會計報表得到廠長認可後即由廠長負責；廠長認可的會計報表經政府有關部門訂可後即由該部門負責；以此類推，政府有關部門檢查企業會計報表的，也應當對該檢查負責。如果這樣規定，對明確會計責任和防止多頭檢查定會有所幫助。

五、 關於執法部門

執法部門主要負責監督檢查法律的執行情況，

以督促法律的貫徹實施。有鑑於此，法律一般都有明確的執法部門，專司執法情況的監督檢查。《會計法》規定，財政、審計、税務部門負責分工，《會計法》沒有明確規定。由三個部門共同作為《會計法》的執法部門，意圖是財政、審計、税務部門在實施財政監督、審計監督、税務監督中，都以檢查會計資料的合法性、真實性為主要內容，檢查會計資料就是一種執法情況檢查，同時，三個部門同時作為執法部門，有利於加強監督檢查力度。但從實際效果看，《會計法》關於執法部門的設計並沒有取得滿意效果。其原因在於，多個部門共同作為《會計法》的執法部門，容易造成分工不清、相與推諉或重複檢查，從實際情況看也是如此。審計部門的監督目標主要是國有單位的財務收支和國有資產、國家資金的使用情況，税務部門的監督目標主要是納税人的税款解繳情況，儘管審計、税務部門實施監督都要藉助於會計資料的檢查，但檢查會計資料僅是執行公務的輔助手段，並不是對會計資料合法性、真實性的監督，也不單純對會計資料是否合法、真實作出檢查結論，也就是説，審計、税務部門實際上並不能履行《會計法》賦予的執法監督檢查的職責。因此，應當從實際情況出發，將《會計法》的執法部門明確為財政機關。執法部門的統一，有利於職責明確，有利於統一管理。

財政部門行使對會計工作的監督檢查權，並使其職權切實到位，是《會計法》得以有效實施的保證，也是實現我國會計秩序根本好轉的關鍵。但財政部門行使對會計工作的監督檢查權，應當不同於以往的税收財務物價大檢查等臨時性檢查，而應使監督檢查經濟化、制度化。對於企業，主要應通過註冊會計師的獨立審計、財政部門監督檢查註冊會計師出具的審計報告來實現財政部門的監督檢查職權；對於其他單位，可以結合財政預算管理以及專項抽查來實施會計的監督檢查。同時，建議在《會計法》中建立會計刑事案件移送司法機關的制度，以使《會計法》關於"依法追究刑事責任"的規定落在實處。

六、 關於法律責任

法律責任是違法行為人依照法律對國家及受害者應當承擔的、具有國家強制性的法律後果，也是構成法律規範的重要要素這一。《會計法》設定的法律責任説要有行政責任和刑事責任兩種，其中：行政責任的責任形式僅為行政處分，刑事責任公規定"依法追究刑事責任"。由於法律責任的規定缺乏針對性和過於原則，使《會計法》的其他規定的實施失去了有效保證。第一，關於《行政處分》的規定與實際情況不符。行政處分是指國家機關和企事業單位對所屬的工作人員或者職工犯有輕微違法行為追究的行政責任，其適用範圍一般僅限於國家機關和其他國有單位。由於《會計法》適用於社會各單位，對各單位的違法行為人都以"行政處分"予以約束，顯然沒有約束力，試想一個私營企業，其單位負責人或會計人員違反《會計法》，如何對其單位負責人或會計人員進行行政處分？第二，行政處分的執行主體不明確。在我國，對違法行為人的行政處分權一般是與人事任免權結合在一起的，即誰任命的工作人員，由誰對其作出行政處分決定。從《會計法》規定看，財政、審計、税務機關都沒有對基層單位的人事任免權，進而也就沒有行政處分權，那麼，《會計法》規定的行政處分的執行主體是誰？只能是違法行為人的所在單位，如果是這樣，其行政處分的嚴肅性、權威性可想而知。第三，追究刑事責任缺乏對應的法律依據。《會計法》僅規定"構成犯罪的，依法追究刑事責任"，但對照刑法，對會計犯罪行為規定委少，或行業不對應，或主體不對應，使會計工作中應追究刑事責任的違法行為，不能得到應有的制裁。法律責任應當是體現《會計法》權威性和威懾力的關鍵因素之一，聯繫到會計工作實際，之所以假賬等屢禁不止，重要原因之一是對違法行為沒有給予應有的制裁，尤其是刑事制裁。因此，完善《會計法》關於法律責任的規定非常重要。

完善《會計法》關於法律責任的規定，首先應當明確，《會計法》應當制裁哪些違法行為，承擔法律責任的前提是有違法行為，違法行為即是違反法律規定的行為，法律規定禁止做的，做了就不違法行為；法律規定必須做的，員有做也是違法行為。一般而言，會計工作中的違法行為只是實施其他違法目的的手段，如通過造假賬而偷税、貪污、行賄等，單純為了會計工作自身目的而故意違法似不多見。由於相關法律對偷税、貪污、行賄等違法行為有相應的制裁規定？回答是肯定的。因為會計工作是一種社會性活動，其影響對象具有不確定性，一張不合法的原始憑證，不僅影響本單位的會計信息準確性和此為依據進行分配、投資等的其他會計信息使用者，還可能影響原始憑證開出方的會計信息的準確性和其他相關會計信息使用者，而準確認定該原始憑證對各利益關係者的危害程度是非常困難的。因此《會計法》只能規定，凡不符合《會計法》規定的，即為違法行為，應當承擔法律責任，而不聯繫該違法行為所造成的實際後果，如果該違法行為造成了實際後果，當按照其他法律規定進行制裁，如通過假賬進行偷税的，其偷税行為由税法來規範，按照税法規定進行制裁。如果一種會計違法行為沒有確定的侵害對錫而給予法律制裁，是否會有失公平？筆者認為，由於會計違法行為所侵害對象的不確定性，只能一經發現存在違法行為即給予相應法律制裁，就錫對違法持槍者並不考慮其是否造成實際危害一樣，這是法律實施所必須付出的社會成本，不這樣就無法根治會計秩序混亂的頑症。

完善《會計法》關於法律責任的規定，還應當考慮該方面的規定與刑法的銜接問題。制止會計秩序混亂問題，僅依靠行政制裁已顯不夠，對情節嚴重的會計違法行為，必須加大懲治力度，依法追究刑事責任，這是提高《會計法》威懾力的重想方設法面。但《刑法》中關於會計犯罪的規定僅是提供虛假財務會計報告罪，打擊報復會計人員罪，而且主體上有所限定（如提供虛假財務會計報告罪僅適用於公司制企業），相對於會計秩序混亂的狀況而言，其懲治力度稍感不夠，或相應增加罪名，或擴大主體範圍，以打擊會計工作中的違法犯罪行為。如可增加擾亂會計秩序罪名，以制裁亂設賬、假造憑證以及隱匿、故意銷燬會計資料等違法報告罪的基礎上，擴大主體範圍，凡是對外籌資以及對外提供會計報表的單位，都適用該條規定，以制裁假造會計報表的違法犯罪行為。

七、 關於《會計法》與會計制度的關係

多年來，會計制度（包括會計準則、下同）在規範會計行為中起着事實上的作用，會計制度詳細而具體，《會計法》抽象而原則，因此，在實際工作中，大量的會計違法行為實際上是以會計制度為評判標準的，《會計法》沒有真正明確規定會計行為合法與非法的界限，從而造成在實務中重視會計制度而忽略《會計法》。曾有人建議，將現行會計制度中成熟的內容規定進《會計法》，以提高《會計法》對會計為行的約束力，也為法律制裁違法行為提供依據。應當説，該建議是積極的。但由於我國現行會計制度正在變革之中，加之行業之間、企業與非企業之間的會計制度差別較大，很難超越這些差別而形成普遍適用的規定體現在《會計法》中。可行的做法是：《會計法》對會計制度進行授權，賦予其一定的效力，確立會計制度在規範會計行為中的法律地位。許多西方國家的會計準則也採用此做法。

另外，關於會計法實施細則與會計制度的關係問題，也應當是修訂《會計法》中需要考慮的因素。

《會計法》發佈實施之初，即有不少人建議制定會計法實施細則，但建議一直未予採納，其解釋是：會計工作的內容十分廣泛，難以通過一部實施細則規範所有會計問題，可以根據條件成熟程度，逐個出台單行會計法規、制度以規範會計行為。筆者認為，實施細則與會計制度屬於兩個不同層次的法律規範。一方面，兩者的效力等級不一樣，前者通常是對法律有關規定的必要解釋和具體化，以使有關規定更明確、更具操作性；後者往往是對特定會計問題如會計核算、會計人員等的具體規定，涉及內容不可能象會計法律那樣廣泛。在《會計法》只有小改的前提下，制定會計法實施細則尤為必要，以使《會計法》的一些原則規定具體化，如會計核算和內部控制制度的具體要求、財政部門監督會計工作的基本規範等，對貫徹實施《會計法》、整頓會計秩序都十分有益。

以上是對完善我國《會計法》提出的一些粗淺看法，其中許多問題沒有完整答案，甚至存在謬誤之處，懇請指教和批評指正。