審計報告準則講解

根據註冊會計師對會計報表發表意見或無法發表意見的審計結論，審計報告可分為無保留意見的審計報告(包括標準無保留意見的審計報告和帶強調事項段的無保留意見的審計報告)、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。審計報告還可以分為標準審計報告(亦即標準無保留意見的審計報告)和非標準審計報告兩類。標準審計報告是指包括標準措辭的引言段、範圍段和意見段的無保留意見的審計報告，不附加任何説明段、強調事項段或修正性用語。標準審計報告以外的其他審計報告統稱為非標準審計報告。

(一)無保留意見的審計報告

無保留意見的審計報告是最普遍的審計報告。據國外文獻統計，註冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主要與企業的質量有關。如果註冊會計師認為會計報表符合合法性與公允性，審計範圍沒有受到限制，且不存在應當調整或披露而被審計單位未予調整或披露的重要事項時，應當出具無保留意見的審計報告。在決定出具無保留意見的審計報告時，如果認為審計報告不必附加任何説明段、強調事項段或修正性用語，註冊會計師應當出具標準無保留意見的審計報告，即標準審計報告。

將原審計報告準則第二十一條與修訂後的審計報告準則第十七條進行比較可以發現，修訂後的審計報告準則刪除了“會計處理方法的選用符合一貫性原則”，並對其餘項目進行了修訂，使之更加準確。

(二)保留意見的審計報告

保留意見適用於被審計單位沒有遵守國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度的規定，或註冊會計師的審計範圍受到限制。只有當註冊會計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產生重大影響的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果註冊會計師認為所報告的情形對會計報表產生的影響極為嚴重，則應出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為註冊會計師在不能出具無保留意見的審計報告情況下最不嚴厲的審計報告。

審計報告準則中規定了應出具保留意見的審計報告的兩種情形，其中如果會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度的規定，註冊會計師在判斷其影響是否重大時，應當考慮該影響所涉及的金額或性質並與確定的重要性水平進行比較。對於審計範圍受到限制，通常涉及存貨監盤的限制、應收賬款函證的限制以及審計長期股權投資時無法獲取被投資企業的已審計會計報表等。註冊會計師因審計範圍受到限制而出具保留意見的審計報告，取決於無法實施的審計程序對形成審計意見的重要性。註冊會計師在判斷重要性時，應當考慮有關事項潛在影響的性質和範圍以及在會計報表中的重要程度。當註冊會計師因審計範圍受到限制而出具保留意見的審計報告時，意見段的措辭應當表明保留意見是關於對會計報表可能產生的影響而不是關於範圍限制本身的。

將原審計報告準則第二十二條與修訂後的審計報告準則第十八條進行比較，可以發現，修訂後的審計報告準則刪除了“個別重要會計處理方法的選用不符合一貫性原則”，並對其餘兩項進行了修訂。一是刪除了“個別重要”和“重要的局部”等措施。因為一方面，會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度的規定是否構成保留意見，主要取決於其產生的影響，而非是否為個別重要的項目;另一方面，審計範圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據是否構成保留意見，也主要取決於產生的影響，而非是否為重要的局部限制。二是增加了註冊會計師職業判斷的力度。如果會計報表就其整體而言是公允的，説明註冊會計師不能出具否定意見，但還存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度規定的情形且影響重大，説明註冊會計師不能出具無保留意見，這時出具保留意見就比較合適。同樣，如果會計報表就其整體而言是公允的，但還存在因審計範圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據的情形且影響重大，註冊會計師既不能出具無保留意見，也不能出具無法表示意見，這時出具保留意見比較合適。

(三)否定意見的審計報告

只有當註冊會計師確信會計報表存在重大錯報和誤導信息(Material Misstatement and Misleading)以至會計報表不符合國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度的規定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，註冊會計師才可出具否定意見的審計報告。也就是説註冊會計師應當依據充分、適當的證據，進行恰當的職業判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才出具否定意見的審計報告。據文獻統計，註冊會計師一般很少出具否定意見的審計報告。

將原審計報告準則第二十二條與修訂後的審計報告準則第十八條進行比較可以發現，修訂後的審計報告準則將“嚴重違反”修改為“不符合”，將“嚴重歪曲”修改為“未能從整體上”。這樣修改，一是考慮與出具無保留意見的情形相對應，二是與出具保留意見的情形相區分。

(四)無法表示意見的審計報告

只有當審計範圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，註冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同於否定意見，它僅僅適用於註冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據。如果註冊會計師發表否定意見，必須獲得充分、適當的審計證據。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。

將原審計報告準則第二十二條與修訂後的審計報告準則第十八條進行比較可以發現，修訂後的審計報告準則在以下方面進行了修訂：一是刪除了“委託人、被審計單位或客觀環境”。從現實情況來看，審計範圍受到限制主要是由被審計單位或客觀環境造成的。委託人往往是股東，從理論上講不會對審計範圍施加限制;儘管在目前情況下，由於企業委託人和被審計單位往往成為一體，可能都會成為對審計範圍施加限制的因素，但歸根結底仍屬由被審計單位或客觀環境造成的限制。原審計報告準則在出具保留意見的審計報告的情形中並未提出“委託人、被審計單位或客觀環境”施加的限制，而在出具拒絕表示意見的審計報告情形中提出這個問題，顯得前後不連貫。修訂後的審計報告準則將其刪除，並在審計報告指南中進行了界定。二是將“嚴重限制”修改為“受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛”。一方面，註冊會計師判斷是否出具無法表示意見的依據是受到限制產生的影響，而非是否受到限制本身;另一方面，原審計報告準則在出具保留意見的審計報告時使用的是“重要的局部限制”，而在出具拒絕表示意見的審計報告時使用的是“嚴重限制”，兩者不易區分。

(五)説明段

審計報告的説明段，是指審計報告中位於意見段之前用於描述註冊會計師對會計報表發表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。當註冊會計師決定出具無保留意見之外其他類型的審計報告，應清楚地説明導致所發表意見或無法發表意見的所有原因，並在可能情況下，指出其對會計報表的影響程度。

(六)強調事項段

在某些情況下，註冊會計師可能在意見段之後增加一個強調事項段，而該事項已在會計報表中得到更詳細的披露和廣泛的討論，增加這一強調事項段並不影響審計意見，也不對會計報表構成任何保留，只是增加審計報告的信息含量，提請會計報表使用人關注。但目前某些會計師事務所為了滿足上市公司的要求或屈從於客户壓力，隨着改變審計意見的性質，或將本應發表保留意見甚至否定意見的事項僅僅作為強調事項加以説明，以此達到既不得罪客户又不承擔法律責任的目的。因此，本準則規定只有存在持續經營能力問題或其他重大不確定事項時，註冊會計師應當或應當考慮增加強調事項段。有關持續經營的問題已在《獨立審計具體準則第17號——持續經營》中詳細規定，不再贅述。不確定事項的最終結果取決於不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當存在重大不確定事項時，即使會計報表附註已作充分披露，註冊會計師還應當考慮在審計報告中增加強調事項段。如果會計報表附註沒有作充分披露，註冊會計師應當視其重要程度，發表保留意見或否定意見。

(七)禁止性條款

某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計範圍受到限制為由出具保留意見或無法表示意見的審計報告，甚至出具帶説明段無保留意見的審計報告，企圖迴避對被審計單位是否明顯違反會計準則和會計制度發表意見。為此，本條作出了禁止性規定。

(八)對確定審計報告類型的進一步討論

註冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度的規定或因審計範圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據。如果某項錯報或審計範圍受到限制對被審計單位會計報表並不重要，預計也不會對未來各期會計報表產生重要影響，註冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。

1.錯報金額與重要性水平的比較

根據《獨立審計具體準則第10號—審計重要性》，重要性是指被審計單位會計報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質、時間和範圍以及評價審計結果時，註冊會計師應當合理運用重要性原則。註冊會計師對重要性水平的評估取決於被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質和自身的專業判斷。在具體運用重要性原則時，應當考慮錯報的金額和性質，併合理選用重要性水平的判斷基礎，採用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎通常包括資產總額、淨資產、營業收入、淨利潤等。例如，註冊會計師可以採用資產總額的0. 5%-1%，淨資產的1%，營業收入的0. 5%-1%或淨利潤的5%-10%等，確定重要性水平;還可以對同時影響資產負債表和利潤表的錯報確定一個重要性水平，由僅影響其中一張報表的錯報確定另一個重要性水平。驗證重要性水平是否合適的方法是將其納入計算財務指標體系中，觀察對財務指標的影響。測試時，運用的財務指標既涉及資產負債表又涉及利潤表和其他財務資料時更加有用，如淨資產收益率。

下面將錯報金額或審計範圍受到限制金額與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。

(1)錯報金額不重要

當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度的規定，或因審計範圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，但金額不大，遠遠低於重要性水平，不至於影響會計報表使用人的決策，因而註冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。

(2)錯報金額重要但會計報表就整體而言是公允的

當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度的規定，或因審計範圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，錯報金額或審計範圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面會影響會計報表使用人的決策，但會計報表就整體而言仍然是公允的，這時註冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額較大(超過重要性水平)，已將其用作商業銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附註中進行披露。如果其他商業銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不瞭解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報並不影響現金、應收賬款和其他會計報表項目，以及整個會計報表，這時，註冊會計師就可以出具保留意見的審計報告。

(3)錯報金額非常重要且影響非常廣泛以至會計報表整體公允性存在問題

當會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度的規定，或因審計範圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，錯報金額或審計範圍受到限制的金額非常重要且影響非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策時，註冊會計師應當出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。如果存貨出現錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產生影響。因此，註冊會計師需要考慮存貨錯報對流動資產、營運資本、淨資產、資產總額、銷售成本、利潤總額、所得税、税後淨利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性(Pervasiveness)。現金和應收賬款之間的分類不當隻影響這兩個賬户，因此並無牽扯性;而一項重要的銷售業務沒有入賬則影響應收賬款、流動資產、資產總額、銷售收入、所得税、利潤總額、淨利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或審計範圍受到限制的金額產生的牽扯性越廣，註冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，註冊會計師可能對現金與應收賬款的分類不當出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業務沒有入賬出具否定意見的審計報告。

錯報金額與審計報告類型之間的關係如下：

2.判斷錯報或審計範圍受到限制產生的影響

從理論上説明錯報金額或審計範圍受到限制對會計報表產生的影響程度並不難，但在實際工作中，確定影響程度並不容易，需要根據具體情況進行判斷。

(1)當存在會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度的規定的情況時，註冊會計師可以採取以下措施判斷錯報金額的影響程度：

①將錯報金額與重要性水平比較。註冊會計師應當將被審計單位拒絕調整的錯報金額與推斷的尚未發現的錯報金額綜合起來，判斷是否對會計報表使用人的決策產生影響，並重點考慮錯報金額的牽扯性。

②確定錯報可計量性。有時，錯報金額是難以計量的。例如，被審計單位拒絕披露當前的訴訟案件或在資產負債表日後購入的公司。在此情況下，註冊會計師要判斷事項涉及的金額可能對會計報表使用人決策造成的影響。

③確定錯報的性質。錯報性質的不同對會計報表使用人的決策產生的影響也不一樣，對註冊會計師出具審計報告的類型影響也不一樣。以下性質的錯報通常認為是嚴重的：

——非法交易或舞弊;

——對當期影響不大但對將來各期影響重大;

——具有心理效應(例如小額利潤相對於小額虧損、存款結餘相對於透支);

——根據合同責任判斷影響重大(違反合同某一條款導致銀行收回貸款);

——對遵守國家有關法律、法規和規章影響重大(如商業銀行的資本充足率、IPO公司的淨資產收益率)。

(2)因審計範圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據時，如果因審計範圍受到限制，無法獲取充分、適當的審計證據，註冊會計師應當將審計範圍受限引起的錯報與重要性水平進行比較，並考慮其牽扯性。

與因會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒佈的企業會計準則和相關會計制度的規定引起的錯報相比，註冊會計師判斷因審計範圍受到限制引起的錯報更加困難，主觀性更強。