也談人力資源會計的確認與計量

人的智慧和力量是無窮的。科技越發展，人在社會發展中的作用就越大。當今科學技術的突飛猛進，使人的作用越來越受重視，各種關於人力資源管理的理論和學科也蓬勃發展，管理學中有人本管理理論，人力資源的開發和管理的研究也有了長足進展。但是，在企業經營管理中起重要作用的會計卻沒有趕上時代的潮流，會計信息的提供和揭示僅僅侷限於物資資源信息，但這遠遠不能滿足會計信息使用者的要求，人們還迫切需要企業提供與他們決策有着密切關係企業人力資源信息。於是，人力資源會計的出現成為歷史必然。那麼，該如何確認，計量，此信息呢在這眾説紛紜，莫衷一是的時候，我斗膽提出自己的一些想法。

一、關於人力資源的確認

資產的定義是預期能夠流入企業未來經濟利益的資源。我們可以看出人力資源和物資資源都符合此定義，即兩者都有為企業帶來經濟效益的能力。將人力資源作為資產來確認的問題已經有許多文章作了論述，作為資產來確認人力資源業已經成為一個不需爭論的事實。關鍵問題是，只將人力資源籠統地確認為資產就可以了嗎我們知道，物資資產有着流動資產和非流動資產之分，如果將資產在企業營運中起的作用還可分為管理用資產，生產用資產，銷售用資產等。同樣，，我們也可以對人力資產作出類似分類。因為企業中必然存在着一部分臨時工，同時也有長期的僱員。他們在企業中的分佈和作用大不相同，而人員結構不同的企業情況更不一樣，也就是説，僅僅這樣揭示企業的人力資源信息（指只將人力資源籠統地確認為資產）還遠遠不能滿足信息使用者的需要，因為這樣揭示的會計信息並沒有説明企業的人力資源的結構組成以及人力資源在企業內部的分佈情況。而恰恰是這些信息對企業的利益相關者有着非常重要的作用。

在現代企業中，內部機構設置的科學性可以反映企業管理的先進性，而內部機構的設置具體又表現在人員的結構和分佈上。在以前的計劃經濟體制下，商品稀缺，我國的企業機構設置呈“紡錘性”，企業的生產經營重點是生產，生產一線人員很多，而市場營銷人員利科研人員相對較少。隨着經濟的發展，這種機構的設置已遠遠落後於時代的要求。前不久，已經審理結案的全國最大的國企破產案――阿城糖廠的破產為此作了一個痛苦的註解。阿城糖廠擁有員工五千多人，“一年之內中層幹部的人數增加了近4倍，從40人增加到了188人。但令人不解的是，在市場競爭日益激烈的情況下，該廠銷售人員卻一直沒有增加。”（引自中國電視報《新聞調查》）市場銷售人員僅二十多人。現代企業管理和營銷理論認為，市場經濟下，一個理想的人力分佈配置應裏“啞鈴型”，企業的科研人員和營銷人員相對來講應該較多，而生產人員應該較少。在這種情況下，我們就可以按人力資源的作用即生產部門人力資產、管理部門人力資產和銷售部門人力資產對人力資產分別確認。這樣一來，信息需求者就可以瞭解企業的人力資源的分佈，從而可以分析企業的人力結構是否合理，據此還可以作為預測企業的未來前景的工具之一。

二、關於人力資產的特點

人力資產是相對於物資資產而言的，因此，搞清兩者關係是正確提供人力信息的前提。物資資產目前一般按流動資產和非流動資產兩大類來計量。非流動資產一般來説是一次性投入，並且企業一旦取得某項非流動資產，此項資產就屬於企業所有，企業對其擁有完全的所有權或控制權，然後按此項資產在企業收益的受益期長短來分攤其價值。流動資產流動性較強，一般是分期購買，分期計量。同樣，企業對其也有着完全的所有權。但“人”卻不同，“人”不僅是社會生產的基本要素和生產力的主導因素，還是有血有肉、有思想、會思維的高級動物。企業可以通過支付工資等費用來擁有人的勞動力使用權，但企業不可能對人本身擁有所有權和控制權。可見，人力資產的使用權和所有權是分離的。計量物資資產時，由於企業擁有對物本身的所有權或控制權，計量對象是物本身，計量人力資產時由於企業沒有也不可能擁有對人本身的所有權和控制權，如果把人本身作為計量對象是不恰當的。經濟理論告訴我們，企業所擁有或控制的只能是人的勞動力，也即人力資源的計量對象是勞動力，是人所具有的能力，使用該能力可以為企業創效益做貢獻。由於計量的對象是勞動力，而勞動力是沒有實物形態的資產，這樣一來人力資產就具有無形資產的特徵。同時我們也知道，企業中的人力資產的流動性是不一定的，有的終生服務於企業，有的經常變換單位。也就是説在總體上人力資產既有流動資產的性質又有非流動資產的特徵。

三、關於人力資產的計量

由於人國資產具有上述特點，應該如何對其進行科學的計量呢

目前，普遍的方法是將各種費用資本化或者將人力資產使用期間的各種費用折現，然後，再將其在以後期間內攤銷，這種方法類似於固定資產折舊的處理方法。但是，這種處理方法有很多缺陷。首先，該方法所涉及到的資本化或折現時間是主觀確定的，同時所用計量模式中涉及的有關數據，例如折現法中的原值，還要隨着時間的變化不斷調整。這樣一來，會計所提供的有關人力資源信息的可核性和反映真實性必然較低，從而信息的可靠性就受到懷疑。另外此方法的可操作性也很低。

我認為，我們完全不必利用上述方法來計量有關信息，而可以根據其不同的費用採取不同的處理方法。企業取得人力資產之前，必然要發生一定的費用支出，如招募成本，選擇成本，錄用成本，安置成本，取得人力資產後還要發生一定的培訓費。對於前者，由於費用是在資產取得之前發生的，並且費用的發生與資產的取得與否沒有直接關係，如果花費在特定對象身上的支出有效，也就是説，對某人力資產的費用支出結果是取得了該資產，那麼此費用應該計入該人力資產價值，反之，如果也計入此人力資產的價值，則很不恰當，而是應作為當期費用處理(這類似於研究開發費的處理)。對於有效費用和隨後發生的培訓費如果有合同並且數目較大則在合同期內攤銷，如沒有合同則在三到五年或更適當的年限內攤銷；如數目較小，則作為當期費用處理(這類似幹固定資產修理改良費的處理)。人力資產取得後，正常情況下企業都會每月支付工資，而支付工資是企業對勞動者的勞動力使用權的購買。

我們可以這樣認為，一項人力資產的取得，是企業多了一位供應商，此供應商供應給企業的是勞動力這一特殊的商品。在有效人才市場假設下，企業每月付款，供應商定期供貨，否則，如果供應商不滿意，就會停止供貨，這表現為員工離開企業，同樣如果企業不滿，則停止購貨，這表現為企業解僱員工。這樣一來，企業就好象在購買如原材料這樣的流動資產。會計處理時就可以參照類似於原材料等流動資產的處理方式，借記“人力資產”，貸記“應付工資”或“銀行存款”等科目。這樣做的原因或好處如下：

其一，這種做法所提供的信息的相關性較強。會計信息的提供也應貫徹“以需定產”的原則，從需求者的角度出發。我個人認為，會計信息的需求者更關心的是人力資源為企業創造的價值大小，期望人力資產信息能幫助他們預測企業未來的現金流量，對人力資源價值的需求相對而言要小些。也就是説，利益關係人並不太在乎企業人力資源本身的價值大小，他們更關注企業取得和利用人力資源的成本和人力資源給企業帶來的效益。

其二，此法的可靠性也較高。這裏的會計計量所用的是投入價值中的歷史成本，而歷史成本的可靠性是不言而喻的。

第三，前面已經講過，影響人力資源的因素有很多，除了工資因素以外還受工作環境和社會關係等各方面的影響，人們追求的既有物資上的享受又有精神上的滿足。而精神方面是難以衡量的。但在一個有效的人才市場中，買賣雙方必定會權衡自己物質上和精神上的得失，工資可以很好地充當交易的顯示器。長遠來看，如果交易價值較低則在某種程度上説明人力資產在該企業得到了較好的精神滿足，而人力資產精神的滿足程度又從側面體現了企業的人力資源管理水平高低。

第四，用工資成本提供的信息可以使信息的需求者根據工資成本和企業效益推斷企業人力資產使用的效益性。

第五，用工資成本來計量人力資源，還可以使企業領導層提高尊重知識，尊重人才的意識。因為企業人才會根據企業所給的工資和企業所提供的精神上的報酬作出是否繼續在本企業工作的決策。而工資因素是最重要的，是決定性的因素。這樣一來，對一個深知人才重要性的管理者來講必然會盡量滿足企業有用人才的物資和精神上的要求，以使他們有充足的精力和更大的動力為企業服務，為企業創造更大的效益，從而物盡其用，人盡其才。

第六，這樣做還可以保持原由的會計核算方法基本不變，保持會計發展的連續性。最後，用工資成本計量人力資源還可以增強企業之間會計信息的可比性。同時此法的可操作性也較高。

以上是我對人力資源會計中的確認和計量的一些想法。一個新生事物的出現要經過一段複雜的過程，一個理論的形成也是如此，而人力資源會計理論由於涉及到“人”這一高級動物，其中的不可用貨幣計量的因素很多，並且有的因素難以計量，使其複雜程度更大，正是其複雜性造成了其發展的緩慢，但我認為，只要大家暢所欲言，各抒已見，必定會仁者見仁，智者見智，從而推動人力資源會計的發展。